Moment zwiększenia wartości początkowej środka trwałego modernizowanego na przestrzeni kilku lat

Od kilku lat prowadzimy modernizację pływalni. Wszystkie nakłady z tym związane księgujemy na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Pierwsze faktury dotyczące ww. inwestycji otrzymaliśmy już w 2021 r., następne wpływały w kolejnych latach, aż do 2024 r. We wrześniu 2024 r. otrzymaliśmy fakturę końcową od naszego głównego wykonawcy, a w listopadzie 2024 r. - pozwolenie na korzystanie z obiektu. W styczniu 2025 r. wpłynęła faktura z kancelarii prawnej za doradztwo związane z ww. modernizacją. Niestety jedna ze zjeżdżalni do dziś nie została zakończona, więc proces inwestycyjny naszym zdaniem dalej trwa. Kiedy powinniśmy przeksięgować poniesione nakłady z konta 08 i tym samym zakończyć inwestycję? Czy odpowiednich zapisów dokonać we wrześniu lub w listopadzie 2024 r., czy może w 2025 r., po zaksięgowaniu ostatniej faktury dotyczącej przedmiotowej modernizacji?

Na wstępie należy zaznaczyć, że w opisie sytuacji brakuje jednej ważnej informacji, mianowicie wskazania, czy po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie obiekt został uruchomiony. Zakładamy, że tak w istocie było. Przyjęcie takiego założenia jest istotne dla rozpoczęcia amortyzacji zmodernizowanego (ulepszonego) środka trwałego. Amortyzacja ma za zadanie odzwierciedlić finansowy aspekt zużywania się i starzenia posiadanych przez jednostkę środków trwałych. Jest ona wielkością szacunkową, zaś jej okres powinien być dostosowany do przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności obiektu. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości, rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.

Zwróćmy uwagę, że przytoczony przepis odnosi się do stanu faktycznego, jakim jest przyjęcie środka trwałego do używania. Jeżeli zatem pływalnia została uruchomiona w listopadzie 2024 r., to w tym kontekście należy mówić o jej przyjęciu do używania, niezależnie od tego, czy dokonano wszystkich przewidzianych wewnętrznymi procedurami rozliczeń. Nie sposób pominąć też okoliczności, że z chwilą oddania zmodernizowanego obiektu do używania rozpoczął się wynikający zeń proces jego fizycznego zużywania się, a ta okoliczność powinna być w księgach odzwierciedlana w postaci stosownych odpisów umorzeniowych. Wstrzymywanie się z rozpoczęciem rozliczania tego zużycia tylko dlatego, że część faktur wpłynęła jeszcze w styczniu 2025 r. (równie dobrze mogło to nastąpić jeszcze później), stałoby w sprzeczności z zasadami rozliczania amortyzacji i finalnie z zasadami ustalania wyniku finansowego. Oczywiście ewentualne opóźnienie naliczania umorzenia o miesiąc czy dwa nie spowoduje istotnego zniekształcenia tego wyniku, jednak dalsze zwlekanie z rozpoczęciem amortyzowania użytkowanego już obiektu mogłoby do tego prowadzić. Z powyższych względów, biorąc też pod uwagę poczynione założenie uważamy, że przeksięgowanie nakładów z konta 08 "Środki trwałe w budowie" na konto 01 "Środki trwałe" powinno nastąpić w listopadzie 2024 r. i od tego miesiąca (względnie od grudnia, aby uniknąć rozbieżności z ujęciem podatkowym) powinna rozpocząć się amortyzacja nakładu. Ewentualnie później otrzymane faktury będą doksięgowywane na bieżąco.

W myśl pkt 7.10 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe", środek trwały może być ulepszany częściej niż raz w roku. Zdarza się także, że jedno ulepszenie środka trwałego trwa dłużej niż rok. Dlatego nakłady na każde ulepszenie zwiększają wartość początkową środka trwałego w momencie zakończenia całości prac wchodzących w zakres tego ulepszenia i ponownego włączenia obiektu do użytkowania. Jeżeli ten sam środek trwały stanowi w ciągu roku przedmiot dwóch lub więcej ulepszeń, to jego wartość początkową zwiększa się po włączeniu obiektu do użytkowania następującym po zakończeniu każdego ulepszenia. Jeżeli więc jest możliwe wyodrębnienie wartości niezakończonej zjeżdżalni z całości poniesionych nakładów, to z uwagi na trwający jeszcze proces jej wykańczania i uruchamiania, ich równowartość celowe byłoby pozostawić na koncie 08 do momentu odbioru technicznego i rozpoczęcia użytkowania.