Zasady identyfikacji różnych świadczeń dla klienta
Podstawowym standardem międzynarodowym regulującym ujmowanie przychodów jest Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 15 "Przychody z umów z klientami" (MSSF 15). Standard ten wprowadza zasady identyfikacji umów z klientami, wskazuje zasady ustalania momentu ujmowania przychodów, wyceny przychodów itp. Wśród licznych wymagań wprowadzonych w MSSF 15 znajduje się również konieczność określenia wynikających z umowy tzw. zobowiązań (lub zobowiązania) do wykonania świadczenia. Zobowiązanie do wykonania świadczenia to niezbyt fortunne tłumaczenie angielskiego pojęcia performance obligation, które oznacza obietnicę (zobligowanie) określoną w umowie z klientem, dotyczącą przekazania mu odrębnego dobra lub usługi lub grupy odrębnych dóbr lub usług. W uproszczeniu, zobowiązanie do wykonania świadczenia możemy zatem określić jako świadczenia wynikające z umowy dla klienta, czyli "co jednostka musi dla klienta dostarczyć/przekazać?" lub "jakie świadczenie (jakie dobra lub usługi) jednostka musi na rzecz klienta przekazać?".
Należy zwrócić uwagę, że MSSF 15 omawia aspekty identyfikacji różnych świadczeń dla klienta dosyć szeroko, ponieważ kluczowe znaczenie ma to, czy mają one charakter świadczeń (dóbr/usług) odrębnych czy łącznych.
|
Przykład Odrębnie fakturowane umowa sprzedaży maszyny i umowa specjalistycznego montażu tej samej maszyny w pewnych okolicznościach mogą być potraktowane jako jedno świadczenie dla klienta. Wynika to z założenia, że klient ma otrzymać zamontowaną maszynę, w związku z tym maszyna (dostarczona i zamontowana) stanowi zobligowanie jednostki. W odniesieniu zatem do tego zobligowania ustalany jest łączny przychód, który następnie podlega odpowiedniemu ujęciu. Przychód dla potrzeb sprawozdawczości finansowej będzie identyfikowany łącznie dla tych działań, a następnie odpowiednio alokowany w czasie ich realizacji, co ma szczególne znaczenie, jeżeli jednostka realizuje różną marżę na tych działaniach, np. inną marżę na sprzedaży maszyny i inną na usłudze montażu. |
Z kolei jedna umowa na dostawę (lub usługę, np. budowę) różnych obiektów może skutkować identyfikacją różnych świadczeń dla klienta, co oznaczać będzie podział łącznego przychodu z umowy na te odrębne świadczenia. Przyrzeczone klientowi dobro (produkt, towar itp.) lub usługa są odrębne od innych dóbr/usług wynikających z umowy, jeżeli jednocześnie klient może odnosić korzyści z danego dobra lub usługi bez konieczności korzystania z innego dobra (lub usługi) wynikającego z umowy oraz możliwe jest zidentyfikowanie różnych przyrzeczeń do przekazania tych dóbr lub usług w ramach umowy.
W wielu przypadkach umowa z kontrahentem wyraźnie wskazuje jakie dobra lub usługi należy mu przekazać za określoną zapłatę. Czasami konieczna jest jednak ocena, która musi uwzględniać nie tylko zapisy umowne, lecz wszelkie dodatkowe okoliczności towarzyszące transakcji sprzedaży, ponieważ ekonomicznie rozumiana umowa z klientem obejmuje również świadczenia wynikające z regulaminów, zwyczajowych praktyk handlowych lub konkretnych oświadczeń jednostki przy założeniu, że klient ma uzasadnione oczekiwanie, że jednostka przekaże na jego rzecz świadczenie (dobro lub usługę).
|
Przykład Zgodnie z regulaminem sprzedaży, przy zakupach przekraczających kwotę: 100.000 zł, jednostka pokrywa koszty serwisu przez 6 miesięcy. W przypadku zakupów spełniających ten warunek jednostka musi zarówno przekazać sprzedane składniki, jak i świadczyć obsługę serwisową na swój koszt, mimo że drugi element (serwis) może wynikać z dodatkowych warunków okołosprzedażowych, a nie z samej transakcji przeniesienia własności. |
Jak wspomniano, w przypadku zidentyfikowania różnych świadczeń (zobligowań) na rzecz klienta, konieczna jest ocena, czy są to świadczenia (dobra/usługi) odrębne. Podstawowym kryterium oceny jest tutaj możliwość odrębnego wykorzystania sprzedawanych dóbr lub usług przez klienta.
|
Przykład Dostawa wyprodukowanej maszyny wymagającej specjalistycznego montażu, realizowanego przez producenta, oznacza zazwyczaj dla producenta pojedyncze świadczenie, ponieważ klient nie może korzystać z niezainstalowanej maszyny. Z kolei dodatkowa usługa serwisu w trakcie użytkowania sprzedanego składnika będzie zazwyczaj odrębnym elementem. |
Jeżeli jednostka zidentyfikuje odrębne świadczenia (dobra lub usługi) wynikające z umowy, to przychód na tych pozycjach ujmowany jest odrębnie. Jeżeli z umowy wynika jedno wynagrodzenie za różne odrębne elementy, to jednostka staje przed koniecznością podziału tego wynagrodzenia na poszczególne świadczenia (odrębne dobra lub usługi). Alokacja taka przeprowadzana jest proporcjonalnie do indywidualnych cen sprzedaży odrębnych dóbr/usług. Przychód z odrębnych świadczeń ujmowany jest w określonym momencie, np. w momencie przekazania przyrzeczonego dobra lub w miarę upływu czasu, np. w trakcie realizacji usługi, w zależności od tego, jak zgodnie z MSSF 15 ustalono sposób ujmowania przychodów dla danego elementu.
