Z listów Czytelników

1. Przypisanie w pliku JPK_KR_PD znaczników do kont pozabilansowych służących rozliczeniu podatku

Jesteśmy spółką z o.o. W związku z obowiązkiem dotyczącym raportowania ksiąg rachunkowych mamy wątpliwości jak w pliku JPK_KR_PD oznaczyć konta pozabilansowe dotyczące rozliczenia podatku dochodowego? Czy do kont tych można przypisać tylko jeden znacznik w polu S_12_3, czy należy również wpisać znacznik w polu S_12_1?

Spółka z o.o. jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (podatnik CIT), dostosowując księgi rachunkowe do obowiązkowego ich przesyłania w postaci elektronicznej w formie jednolitego pliku kontrolnego, tj. pliku JPK_KR_PD, zobowiązana jest uwzględnić przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2024 r. w sprawie dodatkowych danych, o które należy uzupełnić prowadzone księgi rachunkowe podlegające przekazaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 1314 ze zm.), dalej zwanego rozporządzeniem w sprawie dodatkowych danych dla podatników CIT. Na podstawie § 2 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, księgi należy uzupełnić m.in. o znaczniki identyfikujące konta ksiąg wykazywane według słownika znaczników identyfikujących konta ksiąg (określone w załącznikach do ww. rozporządzenia). Znaczniki identyfikujące konta ksiąg rachunkowych powinny zostać zastosowane zgodnie ze wskazówkami zawartymi w słownikach znaczników. W słownikach wyróżnia się znaczniki bilansowe - odpowiadające poszczególnym pozycjom aktywów i pasywów bilansu, znaczniki wynikowe - odpowiadające poszczególnym pozycjom rachunku zysków i strat (w wariancie porównawczym oraz kalkulacyjnym) oraz znaczniki podatkowe - związane z rozliczeniem podatku dochodowego.

Jednolity plik kontrolny JPK_KR_PD składa się z siedmiu węzłów, w tym z węzła ZOiS. Węzeł ZOiS zawiera pola odzwierciedlające zestawienie obrotów i sald, wynikające z ksiąg rachunkowych prowadzonych za okres, którego dotyczy JPK_KR_PD. Dodatkowo węzeł ten zawiera pola dodatkowe, dotyczące znaczników kont, tj.:

1) pole obowiązkowe S_12_1, w którym wskazuje się znacznik bilansowy lub wynikowy,

2) pole fakultatywne S_12_2, w którym wskazuje się dodatkowy znacznik bilansowy lub wynikowy,

3) pole fakultatywne S_12_3, w którym wskazuje się znacznik podatkowy.

Jeśli w planie kont wyodrębniono w ramach kont wynikowych konta analityczne służące rozliczeniu podatku dochodowego, to dla tych kont poza znacznikiem obowiązkowym należy wskazać odpowiedni znacznik podatkowy z oznaczeniem PD. Z kolei w przypadku stosowania dla celów rozliczenia podatkowego kont pozabilansowych, należy wskazać dla tych kont odpowiedni znacznik PD z oznaczeniem PB (pozabilansowe).

Co jednak ważne, jeżeli na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego stosowane są w jednostce konta pozabilansowe, to do tych kont należy przypisać dwa znaczniki, tj.:

1) w polu S_12_3 - odpowiedni znacznik podatkowy z oznaczeniem PB oraz

2) w polu S_12_1 - znacznik "INNE".

Zatem pytająca spółka do kont pozabilansowych utworzonych w celu rozliczenia podatku dochodowego musi przypisać znacznik podatkowy z oznaczeniem PB w polu S_12_3 oraz znacznik "INNE" w polu S_12_1.

W tabeli poniżej przedstawiamy przykładowe konta pozabilansowe utworzone na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego i ich oznaczenie.

Odstępstwem od powyżej wskazanej reguły (dwóch znaczników dla kont pozabilansowych służących rozliczeniu podatku dochodowego) jest sytuacja, gdy do konta pozabilansowego, utworzonego na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego, w słowniku znaczników nie ma odpowiedniego znacznika PD. Ustawodawca bowiem w zakresie znaczników podatkowych nie wyodrębnił znaczników dotyczących przychodów podatkowych niestanowiących przychodów księgowych oraz kosztów podatkowych niestanowiących kosztów księgowych. W sytuacji gdy przyjęty przez daną jednostkę plan kont przewiduje ujmowanie takich przychodów i kosztów w ewidencji pozabilansowej, wówczas konta takie powinny być oznaczone w polu S_12_1 znacznikiem "INNE".

Warto dodać, iż Ministerstwo Finansów na stronie internetowej www.podatki.gov.pl w zakładkach Podatki dla Przedsiębiorców/JPK/JPK_PD/Pytania i odpowiedzi/Pytania i odpowiedzi merytoryczne zamieściło odpowiedź na pytanie nr 143, dotyczące oznaczania w pliku JPK_KR_PD kont pozabilansowych odpowiednimi znacznikami. Poniżej prezentujemy treść pytania wraz z odpowiedzią:

"Jak raportować w pliku JPK_KR_PD konta pozabilansowe?

W pliku JPK_KR_PD wymagane jest obligatoryjne raportowanie danych tylko z tych kont pozabilansowych, które są wykorzystywane przez jednostkę dla celów zaprezentowania różnic pomiędzy wynikiem podatkowym a bilansowym. Konta te oznaczamy znacznikami określonymi w słowniku znaczników PD odpowiednio z oznaczeniem »POZABILANSOWE« w polu S_12_3 i »INNE« w polu S_12_1.

Zapisy na ww. kontach muszą zostać wykazane w węźle »KontoZapis«. Ww. konta pozabilansowe wykazywane są na poziomie węzła »ZOiS« wraz ze wszystkimi wymaganymi w tym węźle danymi.

Raportowanie pozostałych kont pozabilansowych stosowanych przez jednostkę jest fakultatywne. Jeżeli zapisy na nich zostaną zaraportowane, konta muszą również zostać wskazane w węźle ZOIS.

Jeżeli jednostka nie ujmuje w dzienniku dokumentów, w których wszystkie zapisy dotyczą kont pozabilansowych, zasadnym jest dla tych zapisów utworzenie odrębnego wykazu w węźle »Dziennik« z użyciem odpowiedniego opisu w polu D_2.

Podkreślamy, że konta pozabilansowe i ich znakowanie (znaczniki) występują na poziomie węzła »ZOiS«, a zapisy na nich wykazywane są w węźle »KontoZapis«".

2. Termin złożenia oświadczenia w KRS o braku obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego

Nasza spółka jawna osób fizycznych nie miała obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2025 r. oraz nie prowadzi ich w 2026 r. W jakim terminie powinniśmy złożyć oświadczenie do KRS o niesporządzaniu sprawozdania finansowego i jak taki obowiązek wypełnić?

W myśl art. 70a ustawy o rachunkowości, kierownik jednostki będącej spółką jawną osób fizycznych albo spółką partnerską, której przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za poprzedni rok obrotowy wyniosły mniej niż równowartość w walucie polskiej 2.500.000 euro i która nie stosuje zasad rachunkowości określonych ustawą na podstawie art. 2 ust. 2 tej ustawy, składa we właściwym rejestrze sądowym, w terminie 6 miesięcy od dnia kończącego rok obrotowy, oświadczenie o braku obowiązku sporządzenia i złożenia rocznego sprawozdania finansowego.

Przypomnijmy, iż limit przychodów decydujący o prowadzeniu ksiąg rachunkowych w 2025 r. wynosił: 2.500.000 euro × 4,2846 zł/euro = 10.711.500 zł, a w 2026 r. wynosi: 2.500.000 euro × 4,2586 zł/euro = 10.646.500 zł. Natomiast art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości dotyczy jednostek, które dobrowolnie zdecydowały się na prowadzenie ksiąg rachunkowych, mimo nieprzekroczenia podanych limitów.

Zatem każda spółka jawna osób fizycznych i spółka partnerska, która w danym roku nie prowadzi ksiąg rachunkowych, jest zobowiązana przekazać do KRS oświadczenie o braku obowiązku sporządzenia i złożenia rocznego sprawozdania finansowego do końca czerwca roku następnego. Obowiązek ten powinien być realizowany corocznie po zakończeniu danego roku. Oświadczenie to musi być złożone drogą elektroniczną w trybie zgłoszenia za pośrednictwem systemu RDF.

Zgłoszenie oświadczenia może podpisać kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym co najmniej jedna osoba fizyczna, której numer PESEL jest ujawniony w rejestrze, wpisana jako uprawniona samodzielnie lub łącznie z innymi osobami do reprezentowania podmiotu, prokurent, syndyk, zarządca w postępowaniu restrukturyzacyjnym albo likwidator (por. art. 19e ust. 2 i 8 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. z 2025 r. poz. 869 ze zm.).

Z informacji udostępnionych na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości (www.prs.ms.gov.pl) wynika, iż planowane jest wdrożenie nowej wersji oprogramowania dla Repozytorium Dokumentów Finansowych. Nowe rozwiązanie będzie m.in. miało zaktualizowaną szatę graficzną (interfejs użytkownika) oraz zostanie dostosowane do najnowszych rozwiązań technologicznych. Na dzień oddania niniejszej publikacji do druku nie wiemy jaka będzie procedura składania oświadczenia o braku obowiązku sporządzenia i złożenia rocznego sprawozdania finansowego na Portalu Rejestrów Sądowych.

3. Ujęcie w księgach rachunkowych spornej faktury dotyczącej zakupu usługi

Otrzymaliśmy od kontrahenta fakturę za zakup usługi budowlanej. Kwestionujemy jednak wartość wskazaną na tej fakturze, ponieważ jest ona wyższa niż kwota uprzednio uzgodniona z kontrahentem. Czy taką fakturę powinniśmy ująć w księgach rachunkowych?

W księgach rachunkowych danego okresu sprawozdawczego należy ująć każde zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w tym okresie. Co więcej księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie oraz bieżąco. Za rzetelne uznaje się księgi, w których dokonane zapisy wiernie odzwierciedlają stan rzeczywisty. Podstawą dokonywania zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe, które powinny być rzetelne, a więc zgodne z faktycznym przebiegiem dokumentowanych operacji gospodarczych, kompletne - tj. zawierające co najmniej elementy wskazane w art. 21 ustawy o rachunkowości - oraz wolne od błędów rachunkowych (por. art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ww. ustawy). Jak wynika zatem z powyższych zasad bilansowych, jeśli otrzymana faktura potwierdza wykonanie usługi, to należy ująć ją w księgach rachunkowych, nawet jeśli jednostka nie zgadza się z wartością z niej wynikającą.

W kwestii prawa do odliczenia VAT, w przypadku faktur spornych, należy odnieść się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w zakresie tej części kwoty wykazanej na fakturze, która jest kwestionowana i nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi transakcji.

4. Wyłączenie zysku na sprzedaży towarów zrealizowanego pomiędzy dwiema łączącymi się spółkami

Dwie spółki kapitałowe połączyły się 2 stycznia 2026 r. bez podwyższenia kapitału zakładowego i wydawania udziałów. Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów. Według ustawy o rachunkowości, przy takim połączeniu należy wyłączyć wzajemne transakcje. W grudniu 2025 r. spółka "B" (przejmowana) sprzedała spółce "A" (przejmującej) towary. W spółce "A" zakupiona część towarów nie została odsprzedana i pozostała na dzień połączenia na koncie "Zapasy". Wzajemne operacje gospodarcze dotyczące sprzedaży i zakupu towarów występowały także przed połączeniem w latach 2022-2025. Za jaki okres należy dokonać wyłączeń kosztów, przychodów oraz zysków lub strat ze wzajemnych operacji gospodarczych? Jakich należy dokonać księgowań? Czy można przyjąć do sumowania aktywów i pasywów obu spółek bilanse sporządzone na dzień 31 grudnia 2025 r.?

Metoda łączenia udziałów jest, obok metody nabycia, jedną z metod rozliczenia operacji połączenia spółek w księgach rachunkowych. W myśl art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości, w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c tej ustawy; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną. Przyjmujemy, że w opisanym przypadku zastosowanie tej metody jest dozwolone. Jak wskazuje art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości, łączenie spółek metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w art. 44c ust. 2 i 3. Ustawa o rachunkowości w art. 44c ust. 2 zakłada wyłączenie kapitału zakładowego spółki przejmowanej oraz korektę kapitałów własnych spółki przejmującej o różnicę pomiędzy aktywami i pasywami. Natomiast w myśl art. 44c ust. 3 ustawy o rachunkowości, wyłączeniu podlegają również:

1) wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek;

2) przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami;

3) zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Określonych w art. 44c ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o rachunkowości wyłączeń można nie dokonywać, jeżeli nie wpłynie to na rzetelność i jasność sprawozdania finansowego spółki przejmującej (por. art. 44c ust. 4 ww. ustawy).

Z przedstawionych uregulowań wynika, że:

1) istnieje obowiązek wyłączenia wzajemnych należności i zobowiązań łączących się spółek bez względu na istotność i bez względu na okres, z jakiego pochodzą,

2) obowiązek korekty wzajemnych przychodów i kosztów dotyczy tylko przychodów i kosztów zarachowanych w roku obrotowym, w którym nastąpiło połączenie - skoro w naszym przypadku wpis połączenia miał miejsce 2 stycznia (tj. zaraz po końcu roku obrotowego), to prawdopodobnie przychodów i kosztów takich nie odnotowano, a więc nie będzie czego korygować,

3) zyski lub straty z operacji gospodarczych zawarte w aktywach lub pasywach łączących się podmiotów wyłączamy niezależnie od tego, kiedy operacje te przeprowadzono (z prawem do pominięcia wyłączenia, gdy kwoty nieistotne).

Jak wynika z pytania, w księgach spółki przejmującej na dzień połączenia pozostały towary nabyte od spółki przejmowanej. Należy więc ustalić, jaki narzut zrealizowanego zysku spółki przejmowanej jest zawarty w wartości zapasów towarów. Kwotę tę należy bowiem wyłączyć z wartości zapasów, co w konsekwencji wpłynie na wartość korekty kapitałowej, o której mowa w art. 44c ust. 2 ustawy o rachunkowości. W księgach rachunkowych zwykle korekta ta wpływa na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego".

Operację księgowego rozliczenia połączenia celowe jest oprzeć na zestawieniach obrotów i sald wygenerowanych na 1 stycznia 2026 r., po zaksięgowaniu ewentualnych operacji gospodarczych z tego dnia. Rozliczenie połączenia odbywa się na poziomie sald (i - w przypadku metody łączenia udziałów - także obrotów) kont księgowych. Na podstawie bilansów obu łączących się spółek można jedynie wykonać symulację stanów bilansowych poszczególnych aktywów i pasywów po połączeniu.

5. Magazyn energii, którego zakup sfinansowano z dotacji celowej

Spółka z o.o. ze 100% udziałem gminy realizowała czynności związane z organizacją zakupu magazynu energii przeznaczonego na potrzeby gminy. Zakup został sfinansowany z dotacji celowej w ramach Programu Ochrony Ludności i Obrony Cywilnej, która nie obejmowała usługi doradczej, przygotowania przetargu, montażu magazynu. Spółka poniosła wydatki na obsługę doradczą postępowania, a w przyszłości poniesie koszty montażu. Magazyn został dostarczony i zostanie zainstalowany w nieruchomości spółki. Obecnie stanowi on składnik majątku gminy i planowane jest jego wniesienie aportem do spółki w 2026 r. W jaki sposób spółka powinna ujmować te wydatki w ewidencji do momentu wniesienia aportu?

Z pytania wnioskujemy, że gmina w ramach Programu Ochrony Ludności i Obrony Cywilnej zyskała finansowanie nabycia magazynu energii, który zostanie zamontowany w nieruchomości będącej w posiadaniu spółki z o.o. należącej do tej gminy. Pewne czynności związane z organizacją zakupu zostały zlecone spółce, ona też je sfinansowała, a niebawem sfinansuje także montaż i uruchomienie magazynu energii. Kluczowa dla zakwalifikowania obiektu do aktywów i do środków trwałych spółki jest odpowiedź na pytanie, czy przedmiotowy magazyn energii przyczyni się do powstawania korzyści ekonomicznych w spółce. Korzyści ekonomiczne mogą pojawiać się w spółce na kilka sposobów, przykładowo magazyn może:

• być wykorzystywany przez spółkę do gromadzenia nadwyżek energii generowanych z będących pod jej kontrolą źródeł OZE,
• pełnić rolę zapasowego źródła energii do awaryjnego zasilania użytkowanych przez spółkę instalacji,
• przynosić korzyści ekonomiczne z tytułu wykonywania przez spółkę zadań powierzonych przez gminę w ramach programu ochrony ludności.

Jeżeli spółka będzie w stanie wskazać konkretne korzyści ekonomiczne płynące z posiadania tego urządzenia przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, to należy zaliczyć ten składnik aktywów do środków trwałych spółki.

Kolejnym problemem jest rozstrzygnięcie jak potraktować wydatki ponoszone przez spółkę przed przyjęciem aportu, tj. wydatki na doradztwo i organizację przetargu oraz na montaż i uruchomienie magazynu. Koszty doradztwa można odnieść na konto środków trwałych w budowie pod warunkiem, że zostały poniesione już po decyzji o nabyciu magazynu energii i dotyczą one aspektów technicznych jak typ, pojemność, konfiguracja. W takim przypadku koszty te wpłyną na wartość początkową powstałego obiektu inwentarzowego (inwestycja w obcy środek trwały bądź środek trwały, zależnie od tego, czy aport będzie miał miejsce odpowiednio po czy przed oddaniem urządzenia do używania). Natomiast koszty organizacji przetargu, jako koszty jedynie pośrednio związane z pozyskaniem środka trwałego, nie zwiększają jego wartości - odpisuje się je w ciężar kosztów okresu poniesienia.

Zakładając, że magazyn w momencie ponoszenia wydatków na montaż i uruchomienie nadal pozostaje własnością gminy, to wydatki te należy ująć w spółce na koncie środków trwałych w budowie, a po uzyskaniu gotowości do użytkowania ich sumę odnieść na konto środków trwałych i traktować jako podlegający amortyzacji nakład w obcym środku trwałym.

Możliwa jest też sytuacja, kiedy na moment ponoszenia wydatków magazyn będzie już wniesiony aportem (czyli ujęty na koncie środków trwałych w budowie w korespondencji z odpowiednimi kontami kapitałów) - wówczas wydatki te także odnosi się na konto środków trwałych w budowie, skąd po uruchomieniu magazynu trafią na docelowe konto środków trwałych.

Ostatni możliwy wariant zakłada, że najpierw następuje montaż i uruchomienie, rozpoczyna się amortyzowanie nakładu w obcym środku trwałym i dopiero po jakimś czasie następuje wniesienie urządzenia aportem. Aport ujmuje się wówczas w spółce bezpośrednio na koncie środków trwałych (w korespondencji z odpowiednimi kontami kapitałów własnych w zespole 8), zaś wartość początkową tak utworzonej pozycji ewidencyjnej zwiększa się o wartość niezamortyzowanej do tego czasu inwestycji w obcy środek trwały (przeksięgowanie wewnątrz grupy 0).

Naszym zdaniem wartość magazynu dla potrzeb jego wyceny aportowej nie powinna być zwiększana o koszty poniesione przez spółkę. Wydatki te bowiem obciążyły już przyjmującego aport.

6. Obowiązek badania sprawozdania finansowego w spółce należącej do grupy kapitałowej

Właścicielem polskiej spółki z o.o. jest spółka niemiecka (posiada 100% udziałów). Obie spółki wchodzą w skład grupy kapitałowej. Sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej podlega badaniu przez biegłego rewidenta w innym kraju UE. Do tej pory polska spółka z o.o., z uwagi na wewnętrzne wymagania grupy była badana przez firmę audytorską i ponosiła koszty tego badania, mimo że nie przekraczała progów badania określonych w ustawie o rachunkowości. Czy sama przynależność do grupy kapitałowej powoduje, że spółka ma obowiązek poddać swoje sprawozdanie finansowe badaniu w Polsce?

Obowiązek badania sprawozdania finansowego przez polską spółkę z o.o. wystąpi wówczas, gdy - w myśl art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości - w poprzedzającym roku obrotowym, za który spółka sporządziła sprawozdanie finansowe, spełniła co najmniej dwa z następujących warunków:

a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 3.125.000 euro,

c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 6.250.000 euro.

Ponadto, w świetle art. 64 ust. 3 ustawy o rachunkowości, badaniu podlegają sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, a także roczne sprawozdania finansowe jednostek sporządzone zgodnie z MSR. Zatem spółka z o.o. sporządzająca roczne sprawozdanie finansowe według MSR jest zobowiązana poddawać je badaniu przez firmę audytorską.

Obowiązek badania może także wynikać z przepisów innych ustaw niż ustawa o rachunkowości. Obowiązek taki może dotyczyć spółki z o.o., w przypadku gdy dla celów podatkowych wybrała bilansową metodę ustalania różnic kursowych. W świetle art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 3 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie. O wyborze tej metody podatnicy informują w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym rozpoczęli jej stosowanie.

Do grupy jednostek zobowiązanych do badania sprawozdania finansowego na podstawie innych przepisów niż ustawa o rachunkowości należą również emitenci obligacji oraz jednostki działające na podstawie przepisów prawa energetycznego (przedsiębiorstwa energetyczne).

Badanie, którego obowiązek wynika z art. 64 ustawy o rachunkowości lub innych ustaw, zalicza się do badania ustawowego w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1891). Natomiast badania sprawozdań finansowych, o których mowa w pytaniu, wynikają z wewnętrznych regulacji grupy kapitałowej lub ewentualnie wymogów audytu grupowego. Nie jest to jednak obowiązek wynikający z ustawy o rachunkowości, tym samym są to badania nieobligatoryjne (dobrowolne).

7. Koszty przywrócenia przedmiotu leasingu operacyjnego do stanu początkowego

W styczniu 2025 r. nasza spółka z o.o. przyjęła w leasing operacyjny pomieszczenia, w których zamontowaliśmy sufit podwieszany. Zgodnie z postanowieniami umowy leasingu, na moment jej zakończenia będziemy zobowiązani do demontażu sufitu i przywrócenia pomieszczeń do stanu z dnia rozpoczęcia obowiązywania umowy. Szacowane koszty demontażu są dla nas istotne. W jaki sposób ująć w księgach rezerwę na koszty niezbędne do wywiązania się z tego zobowiązania? Ewidencję kosztów prowadzimy na kontach zespołu 4 i 5.

Ustawa o rachunkowości nie reguluje kwestii poruszonej w pytaniu. Szczegółowe informacje na temat leasingu można znaleźć w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5). Wskazówki jak postąpić w sytuacji opisanej w pytaniu można znaleźć w pkt 5.5 tego standardu.

Według KSR nr 5, umowy leasingu operacyjnego często zawierają klauzule stanowiące, że korzystający zobowiązuje się ponosić dodatkowe opłaty za przeprowadzone przez finansującego lub w jego imieniu konserwacje, remonty, usuwanie uszkodzeń przedmiotu leasingu w okresie leasingu lub zobowiązuje się zwrócić finansującemu stanowiący przedmiot leasingu środek trwały w stanie, w jakim przejął go w momencie rozpoczęcia leasingu przy uwzględnieniu normalnego zużycia przez okres leasingu. O ile w odniesieniu do własnych środków trwałych jednostka może postępować w sposób, który pozwala uniknąć poniesienia w przyszłości kosztów konserwacji, remontów itp., to w przypadku środków trwałych przejętych w leasing operacyjny postanowienia umowy leasingu mogą wykluczać taką możliwość. Warunki umowy leasingu operacyjnego mogą powodować, że na dzień bilansowy przypadający na okres leasingu istnieje zobowiązanie, z którego korzystający nie może się wycofać lub uniknąć jego spełnienia. Zachodzi wtedy zdarzenie obligujące w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR nr 6), uzasadniające tworzenie rezerwy (biernego rozliczenia międzyokresowego) na koszty niezbędne do wywiązania się z tego zobowiązania. W myśl KSR nr 6, już w momencie wykonania sufitu podwieszanego w pytającej spółce powstanie zdarzenie obligujące, w wyniku którego przewidywane koszty usunięcia sufitu i przywrócenia pomieszczeń do stanu pierwotnego - jeżeli są istotne - wymagają ujęcia jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów (w bilansie są one wykazywane jako rezerwa) przy uwzględnieniu zmian wartości pieniądza, a drugostronnie - jako odpowiadające im czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów. Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów są systematycznie odpisywane w ciężar odpowiednich kosztów działalności operacyjnej jednostki przez okres trwania leasingu. Na każdy dzień bilansowy należy weryfikować wysokość biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (ich wystarczalność dla wywiązania się z przewidzianego umową zobowiązania). W przypadku zmiany szacunków ich kwotę trzeba zaktualizować poprzez - odpowiednio - zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych lub zmniejszenie pozostałych kosztów operacyjnych. W momencie zakończenia umowy leasingu i przywrócenia przedmiotowi leasingu stanu pierwotnego, poniesione w związku z tym koszty obciążają ujęte w tym celu bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (por. pkt 5.5 KSR nr 5).

8. Zastosowanie zapisu technicznego do korekty kosztu usługi obcej

Jesteśmy spółką jawną. W lutym 2025 r. koszt usługi obcej ujęliśmy na koncie 40-2 "Usługi obce" w pomyłkowo zawyżonej kwocie (zamiast kwoty: 2.000 zł zaksięgowaliśmy kwotę: 20.000 zł). Dokonaliśmy korekty za pomocą storna czarnego, zmniejszając koszt zapisem dodatnim po przeciwnej stronie konta. Czy należy zastosować w tym przypadku dodatkowo zapis techniczny?

Z przepisów ustawy o rachunkowości nie wynika definicja ani obowiązek stosowania tzw. zapisu technicznego. Oznacza to, że jego stosowanie nie jest wymagane przepisami prawa. W praktyce gospodarczej często stosuje się jednak taki zapis, szczególnie gdy w wyniku korekty błędnych zapisów na kontach, widniejące na nich obroty mogą dostarczać fałszywych informacji o przebiegu operacji gospodarczej i o sytuacji samej jednostki. W myśl art. 25 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w razie ujawnienia błędów po zamknięciu miesiąca, stwierdzone błędy w zapisach poprawia się przez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów, dokonywane tylko zapisami dodatnimi (storno czarne) albo tylko ujemnymi (storno czerwone). Dowodem księgowym korygującym zapisy jest zazwyczaj dowód "PK - Polecenie księgowania". Podstawą zapisów korekt mogą być również sporządzone przez jednostkę inne dowody księgowe korygujące poprzednie zapisy (por. art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Na ich podstawie w księgach rachunkowych dokonuje się storna błędnego zapisu oraz wprowadza zapis prawidłowy.

W sytuacji opisanej w pytaniu, spółka stornem czarnym dokonała korekty zawyżonej kwoty kosztu zaksięgowanego na koncie 40-2 "Usługi obce". Storno to polega na dokonaniu zapisu korygującego na tym samym koncie, na którym nastąpiło błędne księgowanie, lecz po przeciwnej jego stronie, za pomocą liczby dodatniej. Po skorygowaniu błędu stornem czarnym, skutki wprowadzonej korekty są widoczne na saldzie konta, natomiast jego obroty mają wartości zawyżone. W takim przypadku wskazane jest zastosować zapis techniczny. Zapisu technicznego dokonuje się po obu stronach tego samego konta w tej samej kwocie. Jego celem jest zachowanie czystości obrotów na koncie księgowym oraz przywrócenie pierwotnego charakteru konta. Stosowanie ww. zapisu wskazane jest szczególnie w odniesieniu do kont wynikowych (kont kosztów i przychodów).

Poniżej na schemacie księgowym przedstawiamy korektę błędnej kwoty kosztu usługi obcej stornem czarnym z zastosowaniem zapisu technicznego.

Schemat księgowań:	Opis operacji na koncie 40-2:
	1) błędna kwota kosztu, 2) storno czarne uprzednio dokonanego zapisu, 3) prawidłowa kwota kosztu, 4) zapis techniczny

Zastosowanie zapisu technicznego do konta wynikowego kosztów sprawia, że wielkość narastających obrotów po stronie Wn przedstawia rzeczywiście poniesione przez jednostkę koszty w danym okresie sprawozdawczym.