Wyodrębnianie i oznaczanie kont analitycznych na potrzeby pliku JPK_KR_PD

Obowiązek przypisywania znaczników do kont księgowych na potrzeby JPK_KR_PD może wymagać odpowiedniego dostosowania zakładowego planu kont. Jeżeli na jednym koncie ujmowane są zdarzenia gospodarcze, którym należy przypisać odmienne znaczniki, to konieczne jest zapewnienie takiego poziomu szczegółowości ewidencji, który pozwoli na ich prawidłowe oznaczenie.

1. Zasady tworzenia kont analitycznych dla różnych grup zdarzeń

Jednostki objęte obowiązkiem przesyłania ksiąg rachunkowych w postaci elektronicznej powinny dostosować swoje księgi rachunkowe oraz zakładowe plany kont do wymogów JPK. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych (podatników CIT) zakres danych, jakie należy uwzględnić w księgach rachunkowych w celu uzyskania prawidłowego pliku JPK_KR_PD, określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2024 r. w sprawie dodatkowych danych, o które należy uzupełnić prowadzone księgi rachunkowe podlegające przekazaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 1314 ze zm.), dalej zwane rozporządzeniem w sprawie dodatkowych danych dla podatników CIT. Z kolei w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (podatników PIT) zakres dodatkowych danych określa rozporządzenie Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 6 września 2025 r. w sprawie dodatkowych danych, o które należy uzupełnić prowadzone księgi rachunkowe i ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegające przekazaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. poz. 1311), dalej zwane rozporządzeniem w sprawie dodatkowych danych dla podatników PIT. Jak wskazują przepisy tych rozporządzeń, przekazywane w ramach pliku JPK_KR_PD księgi rachunkowe należy uzupełnić m.in. o znaczniki identyfikujące konta ksiąg wykazywane według słowników znaczników określonych w załącznikach do ww. rozporządzeń.

Co do zasady każde konto księgowe wykorzystywane do ewidencji operacji gospodarczych powinno zostać oznakowane odpowiednim znacznikiem bilansowym lub wynikowym, stosownie do treści konta, jeżeli w raportowanym okresie występują na nim obroty lub salda. Przy czym ten sam znacznik może być przypisany do kilku kont księgowych. Znaczniki powinny być przypisane do kont analitycznych, jeśli dane konto syntetyczne je posiada. W szczególnych przypadkach, zgodnie ze strukturą JPK_KR_PD, można zastosować maksymalnie dwa znaczniki identyfikujące konto, dla którego wykorzystano nazewnictwo wynikające z bilansu oraz rachunku zysków i strat. Przykładowo ma to zastosowanie w przypadku kont rozrachunkowych, które są kontami aktywno-pasywnymi, a więc wykazują równocześnie saldo Wn i saldo Ma. W takiej sytuacji można przypisać dwa znaczniki do jednego konta księgowego, wskazujące przyporządkowanie salda konta w bilansie do pozycji aktywów, tj. należności, i pozycji pasywów, tj. zobowiązań. Z kolei znacznik podatkowy może być użyty tylko jeden. Jeżeli nie jest możliwe przypisanie treści konta do znacznika o określonym opisie, można zastosować znacznik "INNE". Przy czym znacznik ten powinien być zastosowany wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach.

Oznaczając konta księgowe należy pamiętać, że nie jest wymagane wprowadzanie do zakładowego planu kont i znakowanie kont dotyczących tych pozycji, które w jednostce nie występują. Ponadto wprowadzony obowiązek przypisania odpowiednich znaczników do kont nie wiąże się z koniecznością zmiany dotychczas stosowanej symboliki i nazw kont. Wymagane jest jednak, aby zdarzenia o różnej treści ekonomicznej były ujmowane na różnych kontach księgowych. Zatem w niektórych przypadkach obowiązek znakowania kont odpowiednim znacznikiem może skutkować koniecznością rozbudowania stosowanego w danej jednostce zakładowego planu kont.

Na temat przypisywania znaczników do kont księgowych wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie 138, zamieszczone na stronie www.podatki.gov.pl w zakładkach Podatki dla Przedsiębiorców/JPK/JPK_PD/Pytania i odpowiedzi JPK_PD/Pytania i odpowiedzi merytoryczne. W odpowiedzi tej czytamy:

"(...) Znaczniki identyfikujące konta należy stosować zgodnie z prezentacją przewidzianą w słownikach, w sposób możliwie najszerszy, co oznacza, że oznaczeniu podlega każde konto, którego treść odpowiada któremukolwiek ze znaczników wskazanych w rozporządzeniach.

Sformułowanie »w sposób możliwie najszerszy« oznacza również, że jeżeli na jednym koncie ewidencjonowane są różne zdarzenia gospodarcze, którym powinny zostać przypisane odmienne znaczniki, podatnik ma obowiązek:

1) podzielić te zdarzenia na jednorodne grupy,

2) wyodrębnić dla każdej grupy osobne konto analityczne,

3) dokonywać zapisów księgowych na tych odrębnych kontach,

4) przypisać każdemu kontu właściwy znacznik zgodnie z jego treścią.

Jest to wymóg wynikający wprost z przepisów podatkowych, które określają sposób prowadzenia ksiąg na potrzeby podatku CIT/PIT w zakresie ich struktury, kompletności i oznaczeń (...)".

2. Konta analityczne dla krótkoterminowych i długoterminowych aktywów i pasywów

W naszym zakładowym planie kont figurują konta aktywów i pasywów, które na potrzeby pliku JPK_KR_PD trzeba podzielić na krótkoterminowe i długoterminowe. Czy dla takich pozycji należy stosować tylko znaczniki bilansowe? Chodzi np. o konto pożyczek otrzymanych. Z poziomu analityki tego konta nie są dostępne informacje o ich podziale na krótkoterminowe i długoterminowe. Czy można takiego podziału dokonać na kontach pozabilansowych? Ogólnie mówi się o znacznikach podatkowych dla kont pozabilansowych. Czy konta pozabilansowe mogą być oznaczone znacznikami bilansowymi?

Jeżeli w jednostce występują różne kategorie zobowiązań finansowych wymagające przypisania odmiennych znaczników, to należy wyodrębnić je w zakładowym planie kont. Dotyczy to w szczególności zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek, emisji dłużnych papierów wartościowych oraz innych zobowiązań finansowych. Należy również pamiętać, aby dla każdego z wymienionych wyżej tytułów zobowiązań finansowych część krótkoterminowa zobowiązania była ujmowana na innym koncie księgowym niż część długoterminowa.

Odnosząc się do treści pytania, jednostka powinna wyodrębnić w zakładowym planie kont osobne konta analityczne umożliwiające ujęcie aktywów i pasywów w podziale na długoterminowe i krótkoterminowe oraz przypisanie im właściwych znaczników. Nie powinna tych informacji prezentować na kontach pozabilansowych, gdyż obligatoryjne raportowanie danych z tych kont dotyczy tylko kont pozabilansowych, które są wykorzystywane przez jednostkę dla celów zaprezentowania różnic pomiędzy wynikiem bilansowym a wynikiem podatkowym.

Jak raportować konta pozabilansowe w pliku JPK_KR_PD wyjaśniło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie 143, zamieszczone na stronie www.podatki.gov.pl w zakładkach Podatki dla Przedsiębiorców/JPK/JPK_PD/Pytania i odpowiedzi JPK_PD/Pytania i odpowiedzi merytoryczne. W odpowiedzi tej czytamy:

"W pliku JPK_KR_PD wymagane jest obligatoryjne raportowanie danych tylko z tych kont pozabilansowych, które są wykorzystywane przez jednostkę dla celów zaprezentowania różnic pomiędzy wynikiem podatkowym a bilansowym. Konta te oznaczamy znacznikami określonymi w słowniku znaczników PD odpowiednio z oznaczeniem »POZABILANSOWE« w polu S_12_3 i »INNE« w polu S_12_1.

Zapisy na ww. kontach muszą zostać wykazane w węźle »KontoZapis«. Ww. konta pozabilansowe wykazywane są na poziomie węzła »ZOiS« wraz ze wszystkimi wymaganymi w tym węźle danymi (...)".

Przykładową analitykę do konta 24-0 "Pożyczki" wraz ze znacznikami przedstawiamy w poniższej tabeli.

3. Znacznik do konta kosztów odpisów aktualizujących

Jaki znacznik podatkowy powinna posiadać analityka dla konta wynikowego odpisów aktualizujących, które nigdy nie będą kosztem uzyskania przychodu? Czy będzie to znacznik PD4, czy może PD4_2?

Jeżeli w ocenie jednostki istnieje duże prawdopodobieństwo, że dany składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości spodziewanych korzyści ekonomicznych, to można mówić o trwałej utracie jego wartości (por. art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości). Sytuacja taka uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Odpisy aktualizujące dotyczą takich składników aktywów jak środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy towarów, materiałów, produktów gotowych, w odniesieniu do których nastąpiła utrata wartości użytkowej lub handlowej, a także należności, których spłata jest zagrożona lub wątpliwa oraz finansowych aktywów trwałych i obrotowych, których cena (wartość) rynkowa na dzień bilansowy jest niższa od ich wartości księgowej.

Odpisów aktualizujących wartość aktywów niefinansowych, w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów oraz należności dokonuje się w księgach rachunkowych w ciężar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", z kolei odpisy aktualizujące wartość aktywów finansowych, w tym m.in. z tytułu utraty wartości akcji, udziałów, odsetek, odnosi się na konto 75-1 "Koszty finansowe".

Dla celów podatkowych odpisów aktualizujących nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Tak wynika z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26a updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 updof, które jednocześnie wprowadzają wyjątek od tej zasady. Dotyczy on odpisów aktualizujących wartość należności, określonych w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 updop oraz art. 14 updof do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 updop oraz art. 23 ust. 3 updof. Takie odpisy są kosztami podatkowymi.

Z pytania wprost nie wynika, ale zakładamy, że nie mamy do czynienia z odpisem aktualizującym wartość należności. Zaznaczono w nim bowiem, że odpisy nigdy nie będą kosztem uzyskania przychodu. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w sytuacji, gdy odpis aktualizujący dotyczy np. rzeczowych aktywów obrotowych, takich jak towary, lub aktywów trwałych, takich jak środki trwałe. Odpis aktualizujący wartość takich aktywów utworzony zgodnie z przepisami bilansowymi i odniesiony w pozostałe koszty operacyjne nie podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych. Powstanie w związku z tym trwała różnica miedzy wynikiem finansowym a wynikiem podatkowym.

Dla potrzeb sporządzenia pliku JPK_KR_PD, do konta wynikowego lub konta pozabilansowego, na którym ujęto opisy aktualizujące będące NKUP, należy przyporządkować właściwy znacznik podatkowy. Jeśli jednostka odpisy aktualizujące wartość aktywów niefinansowych stanowiących NKUP odnosi na:

1) konto wynikowe 76-1, to wskazane jest wyodrębnienie odpowiedniego konta analitycznego, np. konta 76-1/3/1 "Koszty z tytułu aktualizacji wartości aktywów niefinansowych - NKUP",

2) konto pozabilansowe, to może w ewidencji pozabilansowej utworzyć np. konto 90-11 "Koszty z tytułu aktualizacji wartości aktywów niefinansowych - NKUP".

Zasady znakowania kont określają załączniki do rozporządzeń w sprawie dodatkowych danych. Znaczniki podatkowe służące do oznaczenia kont wynikowych (lub pozabilansowych), na których ujmowane są trwałe różnice po stronie kosztów, wymieniamy w poniższej tabeli.

Jak wynika z ww. opisu, znacznik PD4 obejmuje wszystkie koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów stanowiące trwałe różnice, o ile nie zachodzą szczególne przypadki objęte znacznikami od PD4_1 do PD4_3, przy czym znacznik PD4_2 jest przeznaczony wyłącznie dla kosztów związanych z przychodami, które nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Odnosząc się do sytuacji przedstawionej w pytaniu, naszym zdaniem do konta wynikowego analitycznego, na którym ujęto odpisy aktualizujące, które podatkowo nigdy nie będą kosztem uzyskania przychodu, należy przypisać znacznik PD4. Nie zachodzi natomiast przesłanka do zastosowania znacznika PD4_2.

4. Znacznik do konta amortyzacji niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów

W ewidencji mamy środek trwały, dla którego amortyzacja podatkowa w poprzednich latach była wyższa niż bilansowa. Różnicę tę dodawaliśmy statystycznie do kosztów podatkowych. Od 2026 r. amortyzacja podatkowa już się zakończyła i mamy sytuację odwrotną. Czy w związku z obowiązkiem raportowania ksiąg taką amortyzację powinniśmy oznaczyć znacznikiem PD5?

Przepisy bilansowe i podatkowe w zakresie amortyzacji różnią się między sobą. Ustawa o rachunkowości nie zawiera stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych grup środków trwałych. Nie stanowi również wprost o możliwości stosowania stawek podatkowych dla celów bilansowych. Jeżeli jednak stosowana dla celów podatkowych metoda i stawka amortyzacji odzwierciedla faktyczny ustalony okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, to nie ma przeszkód, by dla celów bilansowych stosować tę samą stawkę co do amortyzacji podatkowej. Jeśli jednak przebieg amortyzacji podatkowej w czasie nie oddaje istoty faktycznego zużywania się danego środka trwałego w okresie jego ekonomicznej użyteczności, to amortyzacja dla celów bilansowych powinna przebiegać w sposób niezależny od podatkowej.

Jednostka, która dokonuje odpisów amortyzacyjnych dwutorowo, czyli odrębnie dla celów podatkowych i bilansowych, powinna odpowiednio dostosować ewidencję księgową. W tym celu może przyjąć rozwiązanie polegające na wyodrębnieniu w księgach rachunkowych na koncie w zespole 4, prowadzonym dla amortyzacji, kont analitycznych z podziałem na amortyzację stanowiącą koszt podatkowy (KUP) i amortyzację niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów (NKUP), np. 40-0/1 "Amortyzacja - KUP" i 40-0/2 "Amortyzacja - NKUP". Innym rozwiązaniem jest ujmowanie kosztów amortyzacji NKUP na wyodrębnionym koncie w ewidencji pozabilansowej.

W sytuacji opisanej w pytaniu mamy do czynienia z przyspieszoną amortyzacją podatkową, tzn. stawka amortyzacji podatkowej była większa od stawki amortyzacji bilansowej. Zatem bilansowe odpisy amortyzacyjne są przejściowo niezgodne z amortyzacją podatkową. Odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w bieżącym roku, ponieważ koszt podatkowy został rozpoznany w latach wcześniejszych wskutek szybszej amortyzacji podatkowej. Jest to przejściowa różnica między wynikiem bilansowym a podatkowym.

W konsekwencji do konta wynikowego, np. 40-0/2, wskazane jest przypisać znacznik PD5 "Koszty nieuznawane za koszty uzyskania przychodów w bieżącym roku".

Warto w tym miejscu dodać, że prawidłowe przypisanie odpowiednich znaczników wymaga każdorazowo indywidualnej analizy zapisów księgowych oraz stosowanych zasad (polityki) rachunkowości. Czynność ta może zostać wykonana wyłącznie przez podatnika, który - dysponując wiedzą o rzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych ujętych na kontach - jest w stanie właściwie określić ich klasyfikację i nadać im adekwatny znacznik. 

Tak wynika z odpowiedzi Ministerstwa Finansów na pytanie 132, zamieszczone na stronie www.podatki.gov.pl w zakładkach Podatki dla przedsiębiorców/JPK/JPK_PD/Pytania i odpowiedzi JPK_PD/Pytania i odpowiedzi merytoryczne.

W przypadku amortyzacji NKUP zastosowanie mogą znaleźć również inne znaczniki podatkowe. Przykładowo w odniesieniu do:

1) odpisów amortyzacyjnych w części ustalonej od wartości samochodu osobowego przewyższającej limity określone w art. 16 ust. 1 pkt 4 updop i art. 23 ust. 1 pkt 4 updof - zastosowanie znajdzie znacznik PD4 (lub odpowiedni znacznik pozabilansowy PD4_PB),

2) odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w działalności rolniczej (stanowiące koszty działalności rolniczej, z wyjątkiem dotyczących dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej) na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 updop i art. 2 ust. 1 pkt 1 updof - zastosowanie znajdzie znacznik PD4_1 (lub odpowiedni znacznik pozabilansowy PD4_PB_1),

3) odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w części sfinansowanej z dotacji wolnej od podatku na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 updop - zastosowanie znajdzie znacznik PD4_3 (lub odpowiedni znacznik pozabilansowy PD4_PB_3).

5. Konta analityczne dla kosztów używania samochodów osobowych objętych limitem

Spółka prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie w zespole 4. W analityce do kont kosztów rodzajowych wyodrębniła wydatki z tytułu używania samochodów osobowych wykorzystywanych również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W jaki sposób wyodrębnić w księgach część stanowiącą koszty uzyskania przychodów i część niestanowiącą tych kosztów? Jakie znaczniki podatkowe należy przypisać do takich kont? Czy dopuszczalne jest dokonanie odpowiednich przeksięgowań na konto pozabilansowe dopiero na koniec roku?

W przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się 75% wydatków z tytułu ich używania, a pozostałe 25% stanowi koszty NKUP.

W praktyce w odniesieniu do rejestracji kosztów i przychodów podlegających wyłączeniom pod względem podatkowym można spotkać dwa różne rozwiązania. Jedno polega na tym, że ujmuje się je w księgach rachunkowych na kontach analitycznych wyodrębnionych w ramach kont wynikowych, natomiast drugie polega na ich ujęciu w wyodrębnionej ewidencji pozabilansowej. Często stosuje się także oba rozwiązania równocześnie, tj. dla niektórych różnic pomiędzy wynikiem bilansowym a podatkowym prowadzi się wynikowe konta analityczne, a dla innych - odpowiednie konta pozabilansowe.

Jeżeli jednostka prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie w zespole 4, to do kosztów dotyczących samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych praktycznym rozwiązaniem jest wyodrębnienie w analityce części stanowiącej KUP oraz części stanowiącej NKUP. Przykładowo można prowadzić następujące konta:

40-X-01 "Koszty używania samochodów osobowych - KUP",

40-X-02 "Koszty używania samochodów osobowych - NKUP".

Możliwe jest również bardziej szczegółowe prowadzenie kont analitycznych według rodzaju kosztów, np. na kontach:

40-1-01 "Paliwo - KUP",

40-1-02 "Paliwo - NKUP",

40-2-03 "Serwis - KUP",

40-2-04 "Serwis - NKUP".

Do konta wynikowego, na którym ujmowana jest część kosztów dotycząca samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych, niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów, należy przypisać znacznik podatkowy PD4. Jeżeli natomiast jednostka ewidencjonuje część NKUP dla celów podatkowych na koncie pozabilansowym, to do konta tego stosuje odpowiedni znacznik PD z oznaczeniem "POZABILANSOWE".

Odnosząc się natomiast do wskazanego w pytaniu sposobu postępowania, polegającego na przeksięgowaniu kosztów NKUP na konto pozabilansowe dopiero na koniec roku obrotowego, należy wskazać, że nie jest prawidłowe dokonywanie jednego zbiorczego zapisu obejmującego te koszty. Jeżeli jednostka wykorzystuje konto pozabilansowe do celów podatkowych, to zapisy na tym koncie powinny odzwierciedlać rzeczywiste operacje gospodarcze i umożliwiać ich identyfikację. Tak prowadzona ewidencja pozwala na prawidłowe przygotowanie danych na potrzeby JPK_KR_PD. Wyodrębnienie kosztów NKUP ma również znaczenie dla bieżących rozliczeń podatku dochodowego. Koszty te obciążają wynik finansowy, lecz nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, dlatego należy je uwzględnić przy ustalaniu dochodu podatkowego oraz należnych zaliczek na podatek dochodowy (tj. miesięcznych lub kwartalnych). Z tego względu wyodrębnienie kosztów NKUP nie powinno następować dopiero na koniec roku w formie jednego zbiorczego przeksięgowania na konto pozabilansowe.