Wpłata na rachunek powierniczy w świetle ustawy o VAT - interpretacja KIS

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.560.2023.2.AG)

Stan faktyczny

Spółka (podatnik VAT) prowadziła działalność w branży deweloperskiej i zajmowała się kompleksową realizacją projektów z zakresu budownictwa mieszkalnego oraz komercyjnego na terenie kraju. Dla realizowanych przedsięwzięć deweloperskich spółka zakładała zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Na początku procesu sprzedaży lokali nabywca zawierał ze spółką umowę rezerwacyjną, na mocy której spółka zobowiązywała się nie oferować podmiotom trzecim lokalu wybranego przez nabywcę, a w zamian za to nabywca wpłacał opłatę rezerwacyjną bezpośrednio na rachunek spółki. Następnie spółka zawierała z nabywcą umowę deweloperską, a opłata rezerwacyjna była przekształcana w zadatek. Ponadto umowa ta przewidywała harmonogram wpłat na poczet ceny zakupu lokalu, które to wpłaty były dokonywane na zamknięty rachunek powierniczy. Bank ewidencjonował wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy na indywidualnych rachunkach powierniczych. Spółka miała prawo dysponować pieniędzmi z rachunków powierniczych dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych, po podpisaniu przez nabywców umów przenoszących własność.

Spółka wystawiała faktury zaliczkowe w momencie wpłaty przez klientów środków na rachunki powiernicze, a przed otrzymaniem tych środków z rachunków powierniczych na swój rachunek. Spółka wykazywała jednak VAT w prawidłowym okresie, w którym otrzymywała środki z rachunków powierniczych na swój rachunek (był to okres dostawy lokali).

Spółka wskazała ponadto, że faktury wystawiano po wpłacie na rachunek powierniczy i przekazywano nabywcy (wprowadzano je do obrotu). Najdłuższy okres od wystawienia faktury do powstania obowiązku podatkowego wynosił prawie 24 miesiące, a najkrótszy przekraczał 60 dni. W konsekwencji faktury zaliczkowe były wystawione przedwcześnie.

Spółka zapytała, czy przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa może być uznana za pustą fakturę (do której znajduje zastosowanie art. 108 ustawy o VAT) i czy powinna ją skorygować.

Stanowisko organu podatkowego

Organ podatkowy wyjaśnił, iż istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje zaś informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem. Gdy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie, aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań. Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. Do czasu spełnienia warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one zatem charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, gdy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Organ podatkowy podkreślił, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków lub lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty. Tak stanowi art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT. Organ podatkowy wyjaśnił:

"(...) środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę. (...)"

Przechodząc do sytuacji spółki organ uznał, że skoro możliwość dysponowania przez spółkę środkami z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego następuje dopiero po zawarciu z nabywcą umowy przenoszącej własność lokalu, to tym samym obowiązek podatkowy, w odniesieniu do wpłat dokonywanych przez klientów na rachunki powiernicze, nie powstanie w momencie wpływu środków pieniężnych na ten rachunek ani w momencie ich wpłaty na rachunek spółki, lecz z chwilą dostawy lokalu/budynku, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel na nabywcę.

Organ przypomniał także, że podatnik jest - co do zasady - zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, wykonano usługę albo otrzymano całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności, lecz nie wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem tej dostawy, wykonaniem usługi lub otrzymaniem zapłaty (zaliczki). Tak stanowi art. 106i ust. 1, 2 i 7 ww. ustawy.

Ponadto, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższe stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Tak stanowi art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W tym zakresie organ wskazał:

"(...) Przepis ten (art. 108 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy - przyp. red.) zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT. (...)"

Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że jeżeli faktura została wystawiona przez spółkę - jak wynika z opisu sprawy - wcześniej niż 60 dni przed dokonaniem dostawy lokalu/budynku lub otrzymaniem całości lub części zapłaty i została wprowadzona do obrotu prawnego przez przekazanie jej nabywcy lokalu, wówczas należy ją uznać jako wystawioną niezgodnie z ww. art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. W terminie 60 dni od daty wystawienia faktury zaliczkowej nie doszło bowiem do dokonania zapłaty zaliczki wynikającej z wystawionej faktury. Możliwość dysponowania przez spółkę środkami z zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego następowała dopiero po zawarciu z nabywcą umowy przenoszącej własność lokalu. Środki z zamkniętego rachunku powierniczego były zaś uwalniane po 60 dniach od wystawienia faktury. W takiej sytuacji, skoro nie doszło do otrzymania zaliczki, to faktura zaliczkowa stawała się fakturą wystawioną przedwcześnie - dokumentowała zdarzenie, do którego nie doszło. Zatem faktura ta nie mogła pozostać w obrocie gospodarczym. Istniała jednak możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Ostatecznie organ podatkowy uznał, że spółka powinna skorygować przedwcześnie wystawione faktury zaliczkowe, poprzez wystawienie faktur korygujących w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj. "wyzerować" te pozycje). Natomiast jeżeli spółka nie skoryguje przedmiotowych faktur zaliczkowych (wystawionych z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ww. ustawy), wówczas będzie zobowiązana do zapłaty wykazanego w nich podatku stosownie do art. 108 ust. 1 ww. ustawy - bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury.