Odpowiedzi na pytania Czytelników

2.1. Wydatki na naprawę towaru handlowego - kategoria kosztów dla celów CIT

Spółka z o.o. (dealer samochodowy), zajmuje się handlem nowymi samochodami. Zdarza się, że w trakcie transportu samochodu z placu zewnętrznego do siedziby firmy (transport na lawecie) samochód ulega niewielkim uszkodzeniom. Spółka sama zajmuje się naprawą tych samochodów i otrzymuje odszkodowanie z firmy ubezpieczeniowej. Czy koszty naprawy tych samochodów (towarów handlowych) stanowią dla spółki koszty bezpośrednio, czy pośrednio związane z przychodami dla celów CIT?

Koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie dla celów CIT

Ustawa o PDOP "dzieli" koszty uzyskania przychodów generalnie na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Prawidłowe przypisanie danego kosztu do właściwego rodzaju ma kluczowe znaczenie na gruncie CIT, gdyż różny jest moment potrącalności takich kosztów. Koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne generalnie z chwilą uzyskania przychodu, którego bezpośrednio dotyczą. Natomiast koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia (jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą).

Co istotne, choć ustawodawca posługuje się ww. pojęciami (koszty bezpośrednie, pośrednie), to jednak nie definiuje ich znaczenia. W praktyce przyjmuje się, że:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami - to koszty, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); są to koszty najczęściej stanowiące element kalkulacji ceny konkretnego produktu,
• koszty pośrednie - to koszty, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia; takie koszty nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - nie ma możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód; są to m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników.

Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 9 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.731.2023.1.PC.

Wydatki na naprawę samochodu (towaru handlowego) - jaka kategoria kosztów podatkowych?

W sytuacji, o której mowa w pytaniu, spółka ponosi wydatki na niewielkie naprawy samochodów (towarów handlowych) uszkodzonych podczas ich transportu. W naszej opinii zasadne jest uznać, że wydatki na te naprawy wykazują pośredni związek z przychodami spółki, tj. nie można ich przypisać do przychodu z tytułu przyszłej sprzedaży ww. samochodów. Naprawy te wiążą się, naszym zdaniem, z ogólnym funkcjonowaniem spółki jako podmiotu gospodarczego; są wpisane w specyfikę prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Z tego względu, w naszej opinii, wydatki te są kosztami pośrednimi potrącalnymi generalnie w dacie poniesienia (por. art. 15 ust. 4d-4e ustawy o PDOP).

Trzeba też dodać, że aby ww. wydatki mogły stanowić koszty podatkowe, uszkodzenia samochodów (towarów handlowych) nie powinny wynikać z zaniedbań podatnika, niedochowania przez niego należytej staranności w prowadzonej działalności itp. W przeciwnym razie organ podatkowy może uznać, że ww. wydatki - jako efekt nieracjonalnego działania podatnika - nie wykazują związku z jego przychodami i nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Dodajmy też, że nawet jeśli wydatki na naprawę dotyczą samochodów osobowych, to ujmując te wydatki w kosztach podatkowych nie stosuje się limitu w wysokości 75% przewidzianego dla wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego używanego do tzw. celów mieszanych (zob. art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP). Pisaliśmy o tym m.in. w dodatku nr 31 do BI z 1 listopada 2023 r.

Wspomnijmy, choć nie dotyczy to sytuacji, o której mowa w pytaniu, że gdyby podatnik nabywał używane uszkodzone samochody w celu ich odsprzedaży i ponosił wydatki na ich naprawę, wówczas byłyby argumenty do uznania, że wydatki na te naprawy to koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Uzupełniająco dodajmy, że otrzymanie odszkodowania od firmy ubezpieczeniowej wiąże się z uzyskaniem przez spółkę z tego tytułu przychodu. Przychód ten powstaje z chwilą otrzymania odszkodowania, tj. generalnie w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy spółki.

2.2. Ujęcie w kosztach podatkowych odpisu aktualizującego należności od kontrahenta zagranicznego

Spółka z o.o. posiada nieprzedawnioną należność od kontrahenta z Belgii, na którą w 2022 r. utworzyła odpis aktualizujący, w związku z uzyskaniem informacji o jego problemach finansowych. Odpisu tego spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W 2023 r. została ogłoszona upadłość tego kontrahenta, na co spółka posiada dowody w postaci pisma od likwidatora z informacją o możliwości zgłoszenia wierzytelności oraz ściągnięte ze strony internetowej ogłoszenie upadłości zamieszczone w belgijskim dzienniku urzędowym. Czy w tej sytuacji spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2023 r. odpis aktualizujący ww. należność?

Regulacje dotyczące ujmowania w kosztach podatkowych odpisu aktualizującego należność

Zasadniczo odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztami podatkowymi są jednak odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została odpowiednio uprawdopodobniona (art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o PDOP). Odpis aktualizujący należność może stanowić koszt podatkowy w kwocie netto, tj. w kwocie należności zarachowanej wcześniej do przychodów należnych, o ile należność "objęta" odpisem nie uległa przedawnieniu. Przedawnione należności nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodu.

Nieściągalność należności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, jeżeli (zob. art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o PDOP):

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Co istotne, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "w szczególności" oznacza, że ww. katalog zdarzeń powodujących, iż nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, jest otwarty. W efekcie wierzyciel może także w inny sposób uprawdopodobnić nieściągalność należności na potrzeby ujęcia jej w kosztach podatkowych. Tak też wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 27 marca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.52.2023.1.IN, w której organ podatkowy stwierdził ponadto, że:

"(...) nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie (art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o PDOP - przyp. red.) oraz wówczas, gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w tym przepisie.

(...) uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym. (...)"

W interpretacji tej organ podatkowy uznał m.in., że gdy podatnik posiada wydruk z ogólnodostępnego portalu opublikowanego obwieszczenia o wydaniu postanowienia sądu w przedmiocie ogłoszenia upadłości dłużnika (tj. bez pieczątek sądu), to można uznać, że nieściągalność należności została właściwie uprawdopodobniona - uprawdopodobniono ogłoszenie upadłości dłużnika. Nie ma tu znaczenia, czy niezapłacona wierzytelność nie została zgłoszona do syndyka masy upadłościowej.

Odpisy aktualizujące należności od kontrahentów zagranicznych

W ustawie o PDOP nie odniesiono się w sposób szczególny do ujmowaniem w kosztach podatkowych należności od kontrahentów zagranicznych, w tym nie wskazano, jakie dokumenty mogą posłużyć do uprawdopodobnienia nieściągalności należności od takich kontrahentów. Organy podatkowe wskazują, że gdy dłużnik jest podmiotem zagranicznym, dopuszczalne są dokumenty zagranicznych organów, pod warunkiem że wywołują one takie skutki prawne, jakie rodzą się na gruncie polskiego prawa. Tak wynika np. z ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 27 marca 2023 r.

A zatem, w przypadku gdy dłużnik jest podmiotem zagranicznym, nieściągalność należności można uznać za uprawdopodobnioną także m.in. w przypadku, gdy została ogłoszona upadłość na podstawie przepisów państwa, którego ustawodawstwu dłużnik ten podlega, przez organ upoważniony na podstawie przepisów tego państwa do wszczęcia tego postępowania.

Warto przywołać tu interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 27 maja 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.30.2020.2.MK, w której organ podatkowy odnosił się do uprawdopodobnienia nieściągalności należności od dłużnika zagranicznego, w stosunku do którego ogłoszono upadłość zgodnie z obowiązującymi tego dłużnika przepisami prawa belgijskiego. Spółka dysponowała wydrukami z belgijskiego dziennika urzędowego potwierdzającymi status prawny dłużnika. Jak wskazała spółka, informacja zamieszczona w elektronicznej wersji belgijskiego dziennika urzędowego, zgodnie z prawem belgijskim, ma charakter dokumentu urzędowego. W celu prawidłowego udokumentowania uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności spółka rozważała przetłumaczenie ww. informacji przez tłumacza przysięgłego. Odnosząc się do tej sytuacji organ podatkowy stwierdził, że:

"(...) odpis aktualizacyjny na nieściągalną wierzytelność może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia warunków, tj. utworzenia odpisu aktualizacyjnego oraz uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, co w analizowanej sprawie oznacza uzyskanie informacji, tj. wydruku z belgijskiego dziennika urzędowego oraz jego tłumaczenia. (...)"

Uwzględniając powyższe, jeśli w sytuacji, o której mowa w pytaniu, posiadany przez spółkę wydruk ze strony internetowej informacji o ogłoszeniu upadłości dłużnika, zamieszczony w belgijskim dzienniku urzędowym ma, zgodnie z przepisami prawa tego kraju, charakter dokumentu urzędowego i zostanie odpowiednio przetłumaczony na język polski, to może on stanowić dokument właściwy do uprawdopodobnienia nieściągalności należności od tego dłużnika.

Zaznaczamy, że każda sytuacja wymaga odrębnej analizy z uwzględnieniem przepisów prawa kraju dłużnika.

Moment zaliczenia do kosztów podatkowych odpisu aktualizującego

Odnosząc się do momentu, w którym ww. odpis aktualizujący może zostać uznany za koszt podatkowy należy wskazać, że ustawodawca nie uregulował tej kwestii w sposób szczególny. Przyjmuje się, iż takie odpisy mogą być kosztem podatkowym w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków, tj.:

• odpis aktualizujący należność musi być dokonany w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości oraz
• nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Jeśli warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, to odpis aktualizujący może być ujęty w kosztach podatkowych w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi, tj. "późniejszy" z ww. warunków.

Z pytania wynika, że odpis aktualizujący należność od dłużnika belgijskiego został sporządzony w 2022 r. (zakładamy, że zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - zob. art. 35b tej ustawy), natomiast do uprawdopodobnienia nieściągalności tej należności doszło w 2023 r. To oznacza, że ww. odpis mógł być kosztem podatkowym w 2023 r. (w kwocie należności "objętej" odpisem, która była zarachowana do przychodów należnych).

Dodajmy, że zasadniczo gdy w odniesieniu do należności "objętej" odpisem aktualizującym podatnik skorzystał wcześniej z ulgi na złe długi dla celów CIT, to odpisu tego nie może zaliczyć do kosztów podatkowych (art. 18f ust. 12 ustawy o PDOP). Ta kwestia nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Nie można bowiem skorzystać z takiej ulgi, jeśli dłużnikiem jest zagraniczny kontrahent (niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce).

Wspomnijmy, że gdyby po zaliczeniu ww. odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych dłużnik uregulował należność, wówczas spółka byłaby zobowiązana wykazać z tego tytułu przychód - w kwocie, w jakiej taki odpis został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przychód podatkowy należałoby wykazać m.in. także, gdyby ww. należność została uznana za nieściągalną (zob. art. 12 ust. 1 pkt 4d i 4e ustawy o PDOP).

2.3. Ujawniona w wyniku inwentaryzacji nadwyżka towarów a estoński CIT

Spółka z o.o. jest opodatkowana estońskim CIT. Podczas inwentaryzacji dokonywanej na dzień 31 grudnia 2023 r. w magazynie towarowym została ujawniona nadwyżka towarów. Czy i w jakim terminie należy ją opodatkować? Czy stanowi ona ukryty zysk lub wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą?

Ryczałt od dochodów spółek, potocznie zwany "estońskim CIT", stanowi alternatywny w stosunku do "klasycznego" model opodatkowania dochodów osób prawnych. Innego rodzaju dochody podlegają bowiem opodatkowaniu estońskim CIT.

Przepisy o ryczałcie przewidują określone zdarzenia, które mogą rodzić obowiązek podatkowy w tym podatku. Wskazuje je art. 28m ust. 1 ustawy o PDOP zaliczając do nich m.in. wystąpienie u podatnika opodatkowanego tym podatkiem dochodu z tytułu:

• ukrytych zysków,
• wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz
• nieujawnionych operacji gospodarczych.

Ukryte zyski

Ustawa o PDOP definiuje ukryte zyski jako świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane przez spółkę podlegającą opodatkowaniu estońskim CIT w związku z prawem innych podmiotów do udziału w jej zysku, inne niż podzielony zysk (inne niż dywidenda lub zaliczka na dywidendę), których beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik takiej spółki lub inny podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze spółką lub z jej udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Mowa tu zatem o ukrytych zyskach osiąganych nie przez samą spółkę opodatkowaną estońskim CIT, ale o zyskach uzyskiwanych w związku z jej działalnością przez inne podmioty.

Ustawodawca wskazuje przy tym, tytułem przykładu, przypadki wystąpienia takich ukrytych zysków zaliczając do nich m.in.:

• pożyczkę udzieloną wyżej wskazanemu beneficjentowi,
• nadwyżkę wartości rynkowej przedmiotu transakcji kontrolowanej (transakcji z podmiotem powiązanym) ponad ustaloną w tej transakcji cenę,
• darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju,
• wydatki na reprezentację.

Ujawnienie przez podatnika opodatkowanego estońskim CIT - w ramach dokonanej inwentaryzacji - nadwyżki towarów nie sposób uznać za świadczenie, którego beneficjentem jest podmiot ze spółką lub jej wspólnikiem powiązany. Nie można zatem uznać, że powstał tu dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą

Ustawa o PDOP nie definiuje, które z wydatków ponoszonych przez podatnika estońskiego CIT podlegają uznaniu za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. W wydanych w dniu 23 grudnia 2021 r. objaśnieniach podatkowych zatytułowanych "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek" Ministerstwo Finansów (dalej: MF) wyjaśniło, że zakwalifikowanie wydatków do tej kategorii uzależnione jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka oraz że przy kwalifikowaniu wydatków do tego rodzaju dochodów można się posiłkować - wynikającą z praktyki podmiotu, jak również z bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego - kwalifikacją wydatków niestanowiących na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztów uzyskania przychodów.

Niemniej jednak wartość towarów ujawnionych w wyniku inwentaryzacji dokonanej przez podatnika opodatkowanego estońskim nie może być uznana za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Nie można w tym przypadku nawet mówić o wydatku, gdyż ujawniony w trakcie inwentaryzacji towar (nadwyżka) nie jest wydatkiem. Wiąże się on z przysporzeniem majątkowym, skutkującym powstanie przychodu bilansowego. Zatem nie powstaje tu dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Dochody z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych

Szczególną kategorią dochodu w estońskim CIT są również dochody z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych. Przepisem tym objęte są uzyskane przez podatnika przychody i poniesione koszty, które nie zostały przez podatnika ujęte w księgach, mimo że zgodnie z przepisami o rachunkowości podlegały one zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku lub stracie netto podatnika.

Ujęcie w księgach rachunkowych ujawnionych przez jednostkę na koniec roku różnic inwentaryzacyjnych (w tym nadwyżek) wyklucza zatem uznanie takich różnic za dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Podsumowanie

Ujawnienie w wyniku inwentaryzacji dokonanej przez podatnika opodatkowanego estońskim CIT różnic inwentaryzacyjnych, wskazujących na nadwyżkę towarów i uwzględnienie takiej nadwyżki w księgach zgodnie z przepisami o rachunkowości, nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w tym podatku.

2.4. Transakcje o charakterze jednorodnym

Firmy A i B prowadzone przez osoby fizyczne wynajmują ciągniki samochodowe i naczepy na rzecz powiązanej z firmą A i B firmy C. Firma C będąca spółką z o.o. świadczy usługi transportowe. Dodatkowo firma B naprawia wynajmowane przez firmę C ciągniki samochodowe i naczepy, a także świadczy dla niej usługi spedycji (wynajmuje pracowników do poszukiwania zleceń transportowych). Czy w roku podatkowym, w którym firma C poniosła stratę, lecz wartość transakcji jednorodnej w zakresie świadczonych usług nie przekroczyła wartości 2.000.000 zł, firma C powinna sporządzać dokumentację cen transferowych? Czy ww. wynajem samochodów i naczep, naprawa tych pojazdów oraz usługa spedycji, podlegają uznaniu za transakcje jednorodne?

Transakcje między podmiotami powiązanymi - obowiązek dokumentacyjny

Zgodnie z określonymi w przepisach ustawy o PDOP i ustawy o PDOF zasadami dotyczącymi obowiązku dokumentowania transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi (transakcji kontrolowanych), tzw. "lokalna dokumentacja" cen transferowych powinna być sporządzana przez te podmioty w przypadku zawierania przez nie transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość pomniejszona o VAT podlegający odliczeniu przekracza w roku obrotowym następujące progi:

• 10.000.000 zł - w przypadku transakcji towarowej lub finansowej, lub
• 2.000.000 zł - w przypadku transakcji usługowej oraz w przypadku pozostałych transakcji.

Powyższe progi wartości transakcji obowiązują odrębnie dla każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od tego, czy jej rezultat u danego podatnika uwzględniany jest w przychodach, czy w kosztach uzyskania przychodów. Podkreślić przy tym należy, iż przy ocenie wartości transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym oraz tego, czy przekracza ona ww. progi, nie ma znaczenia liczba dokumentów księgowych wydanych lub otrzymanych w związku z daną "transakcją o charakterze jednorodnym", liczba dokonanych lub otrzymanych płatności oraz liczba podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest taka transakcja.

W konsekwencji podatnik zawierający szereg transakcji z podmiotem lub z podmiotami powiązanymi celem ustalenia, czy wystąpił u niego ww. obowiązek dokumentacyjny, zobligowany jest ocenić, które z tych transakcji mogą zostać uznane za transakcje o charakterze jednorodnym, a które nie, a następnie zsumować wartość pojedynczych transakcji, które łącznie stanowią transakcję o charakterze jednorodnym. Transakcje jednorodne zawierane pomiędzy podmiotami krajowymi nieprzekraczające powyższych progów wartości nie podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu w zakresie cen transferowych również wówczas, gdy podmioty te wykazują stratę w podatku dochodowym.

Transakcje o charakterze jednorodnym

Jak wynika z art. 11k ust. 5 ustawy o PDOP oraz art. 23w ust. 5 ustawy o PDOF, przy ocenie, które z transakcji zawieranych przez podatnika z podmiotem lub z podmiotami powiązanymi mają charakter jednorodny, a które charakteru takiego nie posiadają, uwzględnia się:

• jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym rozumianą jako dokonywanie transakcji na podobnych warunkach, w oparciu o podobny model współpracy,
• kryteria porównywalności transakcji określone w przepisach wykonawczych do ustawy o PDOP i ustawy o PDOF, a w szczególności przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie pełnią w nich podmioty i angażowane przez nie aktywa oraz ponoszone ryzyka,
• strategię gospodarczą podmiotów uczestniczących w transakcjach,
• stosowanie tej samej metody kalkulacji ceny poszczególnych transakcji (np. w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę koszt plus, czy metodę marży transakcyjnej netto),
• inne istotne okoliczności związane z zawieranymi transakcjami.

Dopiero po uwzględnieniu powyższych kryteriów można dokonać oceny, które z zawieranych przez podatnika z podmiotami powiązanymi transakcji mogą być uznane za "jednorodne", a które nie.

Kwalifikacja taka jest jednak na tyle złożona i podatna na subiektywne oceny, iż Ministerstwo Finansów zdecydowało się na wydanie w dniu 9 grudnia 2021 r. interpretacji ogólnej, nr DCT2.8203.2.2021, w sprawie pojęcia transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym. Stwierdzono w niej m.in. to, iż:

"(...) określenie, czy dana transakcja kontrolowana ma charakter transakcji jednorodnej, wymaga zindywidualizowanego podejścia bazującego na konkretnym stanie faktycznym, ocenianym z uwzględnieniem specyfiki działalności danego podatnika. (...)"

Z przedstawionego w pytaniu stanu faktycznego wynika, iż model działalności firmy C w znaczącym stopniu oparty jest na odpłatnym korzystaniu przez ten podmiot z aktywów rzeczowo-osobowych należących do powiązanych podmiotów A i B. To zaś wskazywałoby na jednorodny charakter wszystkich przedstawionych w pytaniu transakcji. Nie można jednak wykluczyć tego, że pomiędzy wskazanymi w pytaniu transakcjami występują na tyle znaczące różnice, iż wykluczają one możliwość uznania tych transakcji za jedną transakcję o charakterze jednorodnym.

Bez szczegółowej analizy takich transakcji i przyjętych w niej warunków, a w szczególności okoliczności ich zawarcia, sposobu kalkulacji wysokości należności wynikających z tych transakcji, przyjętej przez podmioty strategii gospodarczej (modelu gospodarczego) itp., nie jest zatem możliwe jednoznaczne przesądzenie kwestii jednorodnego bądź niejednorodnego charakteru wskazanych w pytaniu usług uzyskiwanych przez podmiot C od podmiotów z nim powiązanych.