Wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę uznaną za nieważną a koszty uzyskania przychodów - interpretacja KIS

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.704.2023.3.ZK)

Stan faktyczny i stanowisko podatnika

W rozpatrywanej sprawie jedyny właściciel spółki z o.o. był przez kilka lat zatrudniony na podstawie umowy o pracę (nie było aktu powołania), na stanowiskach specjalistycznych oraz na stanowisku prezesa. Umowa o pracę określała czynności wynikające z funkcji prezesa, które wykonywał on bez wynagrodzenia oraz zakres obowiązków wynikających z zatrudnienia na stanowiskach specjalistycznych wraz z wynagrodzeniem za tę pracę. Od wynagrodzenia tego były odprowadzane składki ZUS oraz PIT. Ponadto w okresie tym spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów ww. wynagrodzenie oraz składki ZUS.

W 2023 r. ZUS wydał decyzję, na mocy której uznał, że prezes jako pracownik spółki nie podlega ubezpieczeniom społecznym. Podstawą takiego rozstrzygnięcia był m.in. brak pracowniczego podporządkowania (odpowiadał on sam przed sobą). ZUS przyjął istnienie przesłanek prowadzących do bezprawności czynności prawnej o charakterze pierwotnym, tj. uznał umowę za nieważną od dnia jej zawarcia. Po uprawomocnieniu się ww. decyzji (i ustaleniu z ZUS trybu postępowania) wszystkie składki z tytułu ubezpieczeń społecznych, ubezpieczenia zdrowotnego, funduszu pracy, funduszu solidarnościowego oraz funduszu gwarantowanych świadczeń pracowniczych zostały przeksięgowane w pełnej wysokości na indywidualne konto osoby fizycznej, tj. właściciela spółki.

W związku z powyższym spółka zapytała organ podatkowy, czy może pozostawić w kosztach uzyskania przychodów wypłacone na podstawie przedmiotowej umowy o pracę wynagrodzenie za pracę na stanowiskach specjalistycznych w poprzednich latach.

Spółka uważała, że skoro praca była faktycznie wykonana i miała wpływ na przychody spółki, to spółka może ująć w kosztach podatkowych wynagrodzenia z tytułu nieważnej umowy o pracę.

Stanowisko Dyrektora KIS

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i jednocześnie wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zdaniem Dyrektora KIS, powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów podatkowych konieczne jest więc każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Według Dyrektora KIS, dany wydatek może być kosztem podatkowym pod warunkiem m.in., że:

• został pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• został właściwie udokumentowany.

Jednocześnie kosztami uzyskania przychodów mogą być - co do zasady - tzw. "koszty pracownicze", czyli ponoszone przez podatnika koszty na wynagrodzenia osób, z którymi została zawarta umowa o pracę, a które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów.

Organ podatkowy przywołał również art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o PDOP, na podstawie którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 Kodeksu karnego.

Odnosząc się do tej regulacji organ podatkowy zauważył, że w przepisach podatkowych nie zostało zdefiniowane, co należy rozumieć przez "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Niemniej jednak pojęcie to należy rozumieć jako czynności, które nie mieszczą się w granicach obowiązującego prawa i jako takie nigdy nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W świetle powyższego Dyrektor KIS stwierdził, że:

"(...) zaliczone przez Państwa do kosztów uzyskania przychodów (...) wynagrodzenia w sytuacji nieważności zawartej umowy o pracę, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego Państwa stanowisko, zgodnie z którym spółka może pozostawić w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu nieważnej umowy o pracę, jest nieprawidłowe. (...)"