Ulepszenie maszyny używanej na podstawie umowy leasingu operacyjnego

Spółka zakupiła dodatkowy element wyposażenia zwiększający funkcjonalność specjalistycznej maszyny używanej na podstawie leasingu operacyjnego. W jaki sposób rozliczyć poniesiony wydatek przyjmując, że dokonano ulepszenia? Czy mając na uwadze wartość ww. elementu przekraczającą 10.000 zł należy go amortyzować? Jeżeli tak, to w oparciu o jaką stawkę? Czy jest może dopuszczalne dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego przewidzianego dla małego podatnika?

2.1. Nakłady na obcy składnik majątku jako inwestycja w obcym środku trwałym

Ustawy o podatku dochodowym nie definiują, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych.

W praktyce przyjmuje się, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, skutkujących jego ulepszeniem.

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF i art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP, ulepszenie środka trwałego ma miejsce, gdy suma wydatków poniesionych na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekroczy 10.000 zł i wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej obcego środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji.

W przypadku przedstawionym w pytaniu, zakupiony dodatkowy element wyposażenia leasingowanej maszyny stanowił nakład poniesiony na obcy środek trwały, który zwiększył jego funkcjonalność.

Koniecznym jest zatem ustalenie, czy prace wykonane w odniesieniu do leasingowanego środka trwałego mogą być uznane za jego:

• przebudowę, tj. zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
• rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
• adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
• rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
• modernizację, tj. ich unowocześnienie.

Ponadto kluczowym jest uzyskanie podstawowego efektu ulepszenia, jakim jest zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania. Przyjmując - jak wskazano w pytaniu - że wykonana zabudowa powoduje ulepszenie leasingowanej maszyny należy stwierdzić, iż mamy do czynienia z powstaniem inwestycji w obcym środku trwałym.

Jak wynika z objaśnień wstępnych zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT); Dz. U. poz. 1864, inwestycja w obcym środku trwałym podlega sklasyfikowaniu w odpowiednich grupowaniach KŚT w zależności od środka trwałego, którego dotyczy.

2.2. Wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym

Wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym ustala się na zasadach ogólnych, dotyczących środków trwałych zakupionych lub wytworzonych we własnym zakresie (por. art. 22g ust. 7 ustawy o PDOF oraz art. 16g ust. 7 ustawy o PDOP). W skrócie oznacza to, że przy zakupie będzie to cena nabycia, natomiast przy wytworzeniu - koszt wytworzenia. W sytuacji, o której mowa w pytaniu, będą to wydatki na nabycie dodatkowego elementu wyposażenia, zwiększającego funkcjonalność leasingowanej maszyny.

2.3. Ustalenie stawki amortyzacyjnej

Inwestycje w obcych środkach trwałych (przyjęte do używania) podlegają amortyzacji podatkowej niezależnie od przewidywanego okresu ich używania (por. art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF oraz art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP). Ponieważ, jak już wskazano, inwestycje w obcych środkach trwałych klasyfikuje się do odpowiednich grup KŚT, w zależności od środka trwałego którego dotyczą, ustalając zatem stawkę amortyzacyjną należy korzystać z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, właściwych dla ulepszonego środka trwałego (tu: maszyny specjalistycznej). Co istotne, dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych można zastosować indywidualne stawki amortyzacyjne z zachowaniem minimalnych okresów amortyzacji, tj.:

• 10 lat dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach,
• 30 miesięcy dla inwestycji w obcych środkach transportu, w tym samochodach osobowych,
• 24 miesiące - gdy wartość początkowa inwestycji w obcych środkach trwałych zaliczanych do grupy 3-6 i 8 KŚT nie przekracza 25.000 zł,
• 36 miesięcy - gdy wartość początkowa inwestycji w obcych środkach trwałych zaliczanych do grupy 3-6 i 8 KŚT jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł,
• 60 miesięcy - gdy wartość początkowa inwestycji w obcych środkach trwałych zaliczanych do grupy 3-6 i 8 KŚT przekracza 50.000 zł.

Jeżeli zatem opisaną w pytaniu maszynę sklasyfikowano w grupie 5 KŚT, jej stawka amortyzacyjna - zgodnie z ww. Wykazem - może wynosić np. 20% rocznie. Jeśli wartość ulepszenia nie przekroczyła 25.000 zł, to indywidualnie ustalona stawka amortyzacyjna zostanie ustalona z zachowaniem minimalnego okresu amortyzacji nie krótszego niż 24 miesiące, co oznacza stawkę amortyzacyjną nie wyższą niż 50% rocznie. Zatem podatnik może naliczać odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej takiej inwestycji stosując stawkę w wysokości 20% rocznie lub indywidualną stawkę w wysokości 50% rocznie.

Dodajmy, że inwestycje w obcych środkach trwałych mogą być również amortyzowane metodą degresywną. Należy jednak pamiętać, że metoda ta na ogólnych zasadach może być stosowana wyłącznie w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych, takich jak maszyny i urządzenia zaliczone do grupy 3-6 i 8 KŚT oraz środki transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych. Na możliwość stosowania tej metody wskazała Krajowa Informacja Skarbowa w opracowaniu z 1 stycznia 2021 r., nr ID 16568, pt. "Inwestycje w obcych środkach trwałych - updop" zamieszczonym na stronie internetowej (www.eureka.mf.gov.pl).

2.4. Jednorazowy odpis amortyzacyjny

Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie rozstrzygają jednoznacznie kwestii związanej z możliwością dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obce środki trwałe. W art. 22k ust. 7 ustawy o PDOF (odpowiednio art. 16k ust. 7 ustawy o PDOP) wskazano jedynie, że podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność oraz mali podatnicy mają prawo dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych (w 2024 r. po przeliczeniu na złote jest to kwota 230.000 zł) w odniesieniu do wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 KŚT, z wyłączeniem samochodów osobowych, przy czym odpisów tych dokonuje się w roku podatkowym, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji środków trwałych.

Choć w przywołanej regulacji nie wymieniono literalnie inwestycji w obcych środkach trwałych można przyjąć, że inwestycje takie jako środki trwałe sklasyfikowane w ww. grupowaniach KŚT (3-8 z wyłączeniem samochodów osobowych), mogą podlegać jednorazowym odpisom na takich samych zasadach, jakie dotyczyłyby ulepszanych składników majątku, gdyby stanowiły one środki trwałe jednostki.

Taka możliwość została potwierdzona w ww. opracowaniu KIS z 1 stycznia 2021 r. We wcześniejszym okresie podobnie kwestię tę wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2008 r., nr ILPB1/415-237/08-2/AA.

Zaznaczmy, że - w naszej ocenie - inwestycje w obcych środkach trwałych nie mogą zostać objęte jednorazowym odpisem amortyzacyjnym w wysokości 100.000 zł, o którym mowa w art. 16k ust. 14 ustawy o PDOP (odpowiednio art. 22k ust. 14 ustawy o PDOF). Regulacja ta odnosi się bowiem do wartości początkowych nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 KŚT, a w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych mamy do czynienia z nakładami, którym bliższe jest pojęcie prac wykonanych na innym (obcym) środku trwałym, niż nabyciu innego "nowego" składnika. Ponieważ jednak w praktyce zdarzają się również ulepszenia oparte wyłącznie na zakupie dodatkowego elementu "ulepszającego", możliwość zastosowania wówczas jednorazowego odpisu - w tych określonych przypadkach - może wydawać się zasadna. Trudno jednak przesądzić, jak uznałby w tej sprawie właściwy dla podatnika organ podatkowy. Zatem sugerujemy zachować ostrożność w omawianej kwestii.

Dodajmy, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez infolinię KIS, w omawianym zakresie dopuszczalnym jest zastosowanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w wysokości 50.000 euro (230.000 zł), natomiast w odniesieniu do jednorazowego odpisu w wysokości 100.000 zł sprawa nie jest jednoznacznie rozstrzygnięta. W związku z czym zalecane jest ewentualne wystąpienie o interpretację indywidualną.