Towary zwrócone w 2024 r. dotyczące sprzedaży z 2023 r. - rozliczenie rachunkowe i podatkowe

Na początku lutego 2024 r. otrzymaliśmy zwrot towarów, które zostały sprzedane w grudniu 2023 r. W jaki sposób i w którym roku ująć taki zwrot w księgach rachunkowych na podstawie wystawionej faktury korygującej? Czy może on zostać ujęty w księgach 2023 r., pomimo iż w rzeczywistości nastąpił w bieżącym roku?

1.1. Korekta przychodów ze sprzedaży

Dokonując rozliczenia otrzymania zwrotu towarów sprzedanych w poprzednim roku obrotowym przede wszystkim należy uwzględnić zasadę memoriału, zgodnie z którą w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (por. art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Odpowiednie zastosowanie znajdzie również art. 42 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego wynik działalności operacyjnej obejmuje przychody netto ze sprzedaży z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że co do zasady, dla celów bilansowych wystawione np. w związku z otrzymanym zwrotem towarów faktury korygujące powinny korygować przychody w tym samym roku/okresie, w którym ujęto przychód, czyli w roku/okresie, którego korekta dotyczy. Bez wpływu na taki sposób rozliczenia pozostaje przyczyna korekty, tj. przyczyna dokonania zwrotu.

Wystawiona w związku z otrzymaniem zwrotu towarów faktura korygująca może zostać ujęta w księgach rachunkowych sprzedawcy zapisem:

a) wartość netto korekty:

- Wn konto 73-0 "Sprzedaż towarów";

b) zmniejszenie VAT należnego:

- Wn konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego" (z uwzględnieniem okresu, w którym kwota VAT należnego powinna być rozliczona dla celów VAT);

c) wartość brutto korekty:

- Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".

1.2. Korekta wartości kosztu sprzedanego towaru

W przypadku otrzymania zwrotu towarów oprócz korekty przychodów musi nastąpić korekta kosztu poprzez zmniejszenie wartości kosztu sprzedanego towaru. Co istotne, w omawianej sprawie faktyczny zwrot (potwierdzony fakturą korygującą) i przyjęcie towarów do magazynu nastąpi w kolejnym roku obrotowym po dokonaniu sprzedaży, tj. w lutym 2024 r. Zgodnie z przywołaną zasadą memoriału, korekty kosztów oraz zwiększenia stanu zapasu towarów jednostka powinna dokonać w księgach 2023 r. Należy jednak pamiętać, że w związku z tym, iż korekta dotyczy stanu ustalonego na dzień bilansowy, zwrócony w 2024 r. towar powinien zostać ujęty w księgach rachunkowych jako składnik majątku znajdujący się poza jednostką. Dopiero w księgach rachunkowych 2024 r. - zgodnie ze stanem faktycznym - zostanie ujęta operacja przyjęcia zwróconych towarów do magazynu.

W związku z tym zapisy księgowe dotyczące pomniejszenia kosztów 2023 r. wskutek zwrotu towarów mogą być następujące:

- Wn konto 33-1 "Towary" (w analityce: Towary poza jednostką),
- Ma konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)".

Natomiast w księgach rachunkowych 2024 r. zostanie zaksięgowane przyjęcie towarów do magazynu zapisem:

- Wn konto 33 "Towary",
- Ma konto 33-1 (w analityce: Towary poza jednostką).

1.3. Rozliczenie zwrotu towarów dokonanego po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2023 r.

Przedstawiony w poprzednich punkach sposób ewidencji zwrotu towarów - a w konsekwencji korekty przychodów i kosztów - dotyczy sytuacji, gdy do momentu ich dokonania (zwrotu towarów) nie zostało sporządzone sprawozdanie finansowe za 2023 r. lub zostało sporządzone, lecz nie było jeszcze zatwierdzone, a ze względu na istotną wartość zwrotów wystąpiła konieczność jego zmiany. Natomiast gdy wartość korekt jest - w ocenie jednostki - nieistotna, nie dokonuje się zmian sprawozdania, lecz korekty ujmuje się na bieżąco, tj. w księgach 2024 r. Tak samo będzie, gdy zwrot towarów nastąpi po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Powyższe wynika z art. 54 ustawy o rachunkowości.

Księgowania w 2023 r.:

Księgowania w 2024 r.:

1.4. Rozliczenie zwrotu towarów na potrzeby podatku dochodowego

Regulacje zawarte w ustawach o podatku dochodowym nie określają w sposób szczególny zasad rozliczania faktur korygujących wystawianych przez sprzedawców na przełomie lat podatkowych. W przedmiotowym zakresie znajdą zatem zastosowanie zasady ogólne dotyczące korekty przychodu podatkowego.

I tak, jeżeli korekta przychodu podatkowego nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty przychodu dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli w ww. okresie rozliczeniowym podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, jest on obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (por. art. 12 ust. 3j-3k ustawy o PDOP i art. 14 ust. 1m-1n ustawy o PDOF). Zasada ta znajduje zastosowanie, bowiem zwrot towaru generalnie nie jest spowodowany błędem rachunkowym czy inną oczywistą omyłką.

W związku z otrzymaniem zwrotu towarów i korekty przychodu podatkowego jednocześnie korekcie podlega również koszt z tytułu sprzedaży towarów, który stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodem, czyli koszt potrącalny w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zatem uwzględniając powyższe, na skutek otrzymania zwrotu towarów zarówno przychód, jak i bezpośrednio związane z tym przychodem koszty należy rozliczyć na bieżąco w okresie, w którym wystawiona zostanie faktura korygująca.

Dodajmy, że takie rozliczenie korekt prowadzi do powstania różnic między rozliczeniem bilansowym a podatkowym. W związku z tym powstają tzw. różnice przejściowe, na które jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych tworzą odroczony podatek dochodowy, jeśli oczywiście nie korzystają z uproszczenia, o którym mowa w art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości.