Dzierżawa nieruchomości rolnej na cele rekreacyjno-wypoczynkowe a zwolnienie z VAT

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.347.2024.1.SR)

Stan faktyczny

Starosta reprezentujący Skarb Państwa planował wydzierżawić w trybie bezprzetargowym część nieruchomości niezabudowanej. Przeznaczenie przedmiotowej części działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego to teren rolniczy oraz częściowo teren wód powierzchniowych śródlądowych, zbiornik wodny. Na nieruchomości znajdowały się naturalne zbiorniki wodne zarybiane i wykorzystywane do amatorskiego połowu ryb, rekreacji wędkarskiej, wypoczynku nad wodą, organizowania konkursów i zawodów wędkarskich.

Zapytano, czy dzierżawa części ww. działki (terenu rolniczego i terenu wód powierzchniowych) będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

Stanowisko organu podatkowego

Organ podatkowy przypomniał, że opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy jest wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto dana czynność (stanowiąca dostawę towarów lub świadczenia usług w świetle ustawy o VAT) podlega opodatkowaniu VAT wtedy, gdy wykonana jest przez podatnika. Nie uznaje się natomiast za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanego przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną) organ podatkowy uznał, iż dla tej czynności organ władzy publicznej (wydzierżawiający) występuje w charakterze podatnika VAT. Zatem odpłatne udostępnianie na podstawie umowy dzierżawy działki będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Następnie organ odniósł się do kwestii zastosowania zwolnienia z VAT w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.). W oparciu o ten przepis, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Organ podkreślił, że usługa dzierżawy gruntu przeznaczonego na cele rolnicze korzysta ze zwolnienia z VAT, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik VAT będzie zatem korzystać z tego zwolnienia, jeśli zawarta zostanie umowa dzierżawy gruntu, która w swojej treści zawierać będzie m.in. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze.

Organ zaznaczył, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "cele rolnicze", jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych. Zdaniem organu, posiłkując się tą definicji należy uznać, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele m.in. gospodarki leśnej, łowieckiej czy rybackiej. Zatem decydujące znaczenie w kwestii możliwości zwolnienia z VAT czynności dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę - na cele rolnicze. Bez znaczenia pozostaje natomiast przeznaczenie tych gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, czy też ewidencji gruntów.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy organ uznał, że:

"(...) Przeznaczona do dzierżawy część działki (...) jest niezabudowana, pokryta trawą i zadrzewieniami. Na nieruchomości znajdują się naturalne zbiorniki wodne zarybiane i wykorzystywane do amatorskiego połowu ryb, rekreacji wędkarskiej (...), wypoczynku nad wodą, organizowania konkursów i zawodów wędkarskich.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje stwierdzić należy, że dzierżawiona część działki (...) nie będzie przeznaczona wyłącznie na cele rolnicze, ale również na cele rekreacyjno-wypoczynkowe oraz sportowe.

Tym samym planowana dzierżawa części działki (...) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. (...)"