Porada dietetyczna nie zawsze zwolniona z VAT - zmiana stanowiska KIS

(interpretacja zmieniająca Szefa KAS z 9 lipca 2024 r., nr DOP7.8101.33.2024.FMLM)

Stan faktyczny

Czynny podatnik VAT świadczył usługi polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych on-line, układaniu indywidualnych jadłospisów, sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań. Usługi te były świadczone w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.). Podatnik ukończył bowiem studia z zakresu dietetyki klinicznej. Głównym celem czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej była opieka medyczna służąca profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podatnik wskazał, że usługi oferowane w ramach prowadzonej działalności miały na celu poprawę zdrowia osób chorych, zmagających się z otyłością, cukrzycą, czy z problemami z jelitami. Było to więc ratowanie i przywracanie zdrowia. Z kolei osoby zdrowe korzystające z usług mogły zapobiec ewentualnym chorobom, dowiedzieć się o racjonalnym żywieniu oraz poprawić swoje nawyki żywieniowe, a więc usługi te służyły profilaktyce i poprawie zdrowia.

Konsultacje dietetyczne prowadzone on-line oraz układane indywidualnie jadłospisy, dostosowane były do stanu zdrowia danego klienta i oparte na wynikach badań. Dobierana dieta miała zmniejszyć/wyeliminować dolegliwości chorobowe. Z kolei sprzedaż gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, poradników i szkoleń w formie nagrań audio miała na celu naukę prawidłowego odżywiania, edukację w zakresie zapobiegania bądź rozwoju chorób i promocję zdrowego trybu życia. Produkty te miały charakter uniwersalny, grono odbiorców było więc nieograniczone, a tym samym więcej osób mogło z nich skorzystać i dowiedzieć się o prawidłowym żywieniu. W związku z powyższym służyły one profilaktyce i poprawie zdrowia oraz były uzupełnieniem działalności związanej z prowadzeniem konsultacji dietetycznych.

Podatnik zapytał, czy ww. usługi świadczone zarówno dla osób z problemami zdrowotnymi, jak i osób zdrowych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Dyrektor KIS przypomniał, że art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Organ uznał, że świadczone przez dietetyka usługi polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych on-line i układaniu indywidualnych jadłospisów (zarówno dla osób z problemami zdrowotnymi, jak i osób zdrowych) korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu. Zwolnienia tego nie można natomiast zastosować w przypadku usług polegających na sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków oraz sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań i nagrań audio, gdyż nie stanowią one usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zdaniem organu, usługi te mają charakter informacyjny i edukacyjny, nie wiążą się natomiast z oceną konkretnego przypadku danego pacjenta (podatnik nie weryfikuje aktualnych wyników badań pacjenta ani nie przeprowadza wywiadu medycznego). Głównym celem ww. usług nie jest opieka medyczna, lecz udzielanie ogólnych porad w zakresie zdrowego żywienia.

Stanowisko Szefa KAS

Szef KAS zmienił interpretację indywidualną Dyrektora KIS. Uznał bowiem, że jest ona nieprawidłowa.

Szef KAS podkreślił, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, w konsekwencji niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku VAT nie znajduje zastosowania.

W odniesieniu do podmiotowego warunku zwolnienia z VAT, mając na uwadze rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania Szef KAS uznał, że zawód dietetyka (legitymującego się nabyciem fachowych kwalifikacji) uznany jest za zawód medyczny. Zatem w niniejszej sprawie spełniona jest przesłanka podmiotowa.

Odnosząc się do przesłanki przedmiotowej, tj. o ile służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia Szef KAS wskazał, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko te czynności (usługi), które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Szef KAS podkreślił, że w sytuacjach, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Jeżeli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Powołując się na przepisy Dyrektywy VAT i orzecznictwo TSUE Szef KAS uznał, że świadczone przez dietetyków usługi, np. polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych, tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów, czy też wydawaniu zaleceń żywieniowych dla osób chorych/z problemami zdrowotnymi, mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Natomiast celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, nie mają porady dietetyczne świadczone na rzecz osób zdrowych, chcących wyrobić/poprawić własne nawyki żywieniowe, poprawić lub zachować zdrowie oraz profilaktykę zachorowań, uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety, czy też zadbać o sylwetkę. Zdaniem Szefa KAS, należy zatem rozróżnić stosowanie zwolnienia z VAT od tego, czy usługi te wykonywane są na rzecz osób chorych/zmagających się z problemami zdrowotnymi, czy też osób zdrowych chcących zadbać o profilaktykę oraz utrzymanie dobrego stanu zdrowia.

Szef KAS zauważył także, iż usługi polegające na sprzedaży gotowych jadłospisów, ebooków kulinarnych, poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań i nagrań audio - zarówno dla osób z problemami zdrowotnymi, jak i osób zdrowych - nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ww. ustawy. W tym przypadku, pomimo spełnienia przesłanki podmiotowej, nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa uprawniająca do zastosowania tego zwolnienia. Głównym celem usług świadczonych w opisany powyżej sposób (sprzedaż gotowych produktów) nie jest opieka medyczna, lecz udzielanie ogólnych porad w zakresie zdrowego żywienia i zdrowego trybu życia. Usługi te nie zapewniają możliwości oceny stanu zdrowia konkretnego pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby, postępowania dietetycznego i terapeutycznego, a zatem nie można ich uznać za usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, niezależnie od tego, czy korzystają z nich osoby z problemami zdrowotnymi, czy też osoby zdrowe.

Ostatecznie Szef KAS wskazał, że:

• usługi polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych on-line, układaniu indywidualnych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT - w tym przypadku jest spełniona zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa,
• usługi polegające na udzielaniu indywidualnych porad dietetycznych on-line, układaniu indywidualnych jadłospisów na rzecz osób zdrowych, a także usługi polegające na sprzedaży gotowych jadłospisów, poradników dietetycznych i przepisów w formie ebooków, sprzedaży poradników i szkoleń w formie gotowych nagrań i nagrań audio zarówno dla osób z problemami zdrowotnymi, jak i osób zdrowych, nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie ww. przepisu - w tym przypadku pomimo spełnienia przesłanki podmiotowej nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa.

Od redakcji:

Zaznaczamy, że Szef KAS zaprezentował podobne stanowisko także w dwóch innych interpretacjach zmieniających (patrz: interpretacja zmieniająca z 18 października 2023 r., nr DOP7.8101.71.2022.FMLM i z 10 lipca 2024 r., nr DOP7.8101.40.2024.FMLM). Na temat pierwszej z nich pisaliśmy w BI nr 9 z 20 marca 2024 r.

Podkreślamy, że stanowisko Szefa KAS jest bardzo rygorystyczne, gdyż pomija ono aspekt profilaktyki i zachowania zdrowia (wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy), a z nim możemy mieć - naszym zdaniem - do czynienia w przypadku osób zdrowych, tak jak wskazał podatnik występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak biorąc pod uwagę interpretacje Szefa KAS należy przyjąć, że usługi dietetyczne korzystają ze zwolnienia z VAT wyłącznie wówczas, gdy są świadczone na rzecz osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia. Natomiast, jeżeli usługi te są świadczone dla osób zdrowych, to ww. zwolnienie z VAT nie przysługuje.