Pozostawienie zysku za 2023 r. w spółce oraz ustalenie hipotetycznych odsetek

Zatwierdzone sprawozdania finansowego spółki z o.o. za 2023 r. wykazało zysk, który zgodnie z uchwałą wspólników w części został przeznaczony na podwyższenie kapitału zapasowego, w części na pokrycie strat z 2021 r., w części na zwiększenie ZFŚS, a w pozostałej części pozostawiony do późniejszego rozdysponowania. Jak ująć takie zdarzenie w księgach rachunkowych oraz czy pozostawienie zysku w spółce uprawnia do wykazania hipotetycznych odsetek? Jeżeli tak, to w jaki sposób ustalić takie odsetki oraz jak ująć je w księgach rachunkowych?

1.1. Zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2023 r. jako warunek podziału wyniku

Podstawowym warunkiem skutecznego prawnie podziału wyniku finansowego wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego jest zatwierdzenie sprawozdania. Jak wskazano bowiem w art. 53 ustawy o rachunkowości, w przypadku jednostek zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, podział wyniku finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego poprzedzonego wydaniem opinii przez biegłego rewidenta o tym sprawozdaniu, bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Z kolei w jednostkach niezobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego, podział wyniku finansowego może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający.

Co do zasady, roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Zatem roczne sprawozdania finansowe sporządzone na dzień bilansowy przypadający na 31 grudnia 2023 r., a więc za rok obrotowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym, podlegały zatwierdzeniu do końca czerwca 2024 r.

Do momentu zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, osiągnięty w poprzednim roku wynik pozostaje na koncie 86 "Wynik finansowy". Dopiero w dacie zatwierdzenia sprawozdania finansowego wynik ten (za ubiegły rok obrotowy) przenosi się na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego". Zapisów księgowych dokonuje się w księgach roku, w którym sprawozdanie zostało zatwierdzone.

1.2. Podział wyniku finansowego osiągniętego w 2023 r.

Przeprowadzając podział zysku wspólnicy spółki z o.o. powinni uwzględnić zapisy umowy spółki oraz przepisy Kodeksu spółek handlowych (dalej: K.s.h.).

Co do zasady, rozliczenie wyniku finansowego następuje na podstawie uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników lub bez odbycia takiego zgromadzenia w trybie pisemnym. Sposób podziału zysku (lub pokrycia straty) powinien jednoznacznie wynikać z treści uchwały dotyczącej tej kwestii.

Podział wyniku ujmuje się w księgach rachunkowych roku, w którym taką decyzję podjęto. Zatem w odniesieniu do zysku wynikającego z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za 2023 r., jego rozdysponowanie w 2024 r. podlega ujęciu w księgach rachunkowych 2024 r. W przypadku utworzenia lub podwyższenia kapitału zapasowego zapis towarzyszący rozliczeniu wyniku będzie następujący:

- Wn konta 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Zysk netto za 2023 r.),
- Ma konta 81-1 "Kapitał zapasowy".

Przypomnijmy, że kapitał zapasowy jest jednym z kapitałów własnych spółki z o.o. Generalnie tworzony jest dobrowolnie, tak jak w omawianym przypadku, tj. z wypracowanego zysku (por. art. 192 K.s.h.). Najczęściej celem jego utworzenia jest zabezpieczenie finansowania inwestycji (jako dodatkowe źródło finansowania aktywów). Innym celem może być również zabezpieczenie pokrycia ewentualnych przyszłych strat bilansowych.

Pokrycie z zysku za 2023 r. strat bilansowych z lat ubiegłych (tu: za 2021 r.) może zostać ujęte zapisem:

- Wn konto 82 (w analityce: Zysk netto za 2023 r.),
- Ma konto 82 (w analityce: Strata za 2021 r.).

Natomiast przy przekazaniu zysku na podwyższenie ZFŚS dekret księgowy będzie następujący:

- Wn konto 82 (w analityce: Zysk netto za 2023 r.),
- Ma konto 85 "Fundusze specjalne" (w analityce: ZFŚS).

Nierozliczona (nierozdysponowana) część wyniku finansowego do rozliczenia w przyszłych okresach pozostaje na koncie 82.

Dekretacja w 2024 r.

Księgowania w 2024 r.

1.3. Podatkowe skutki i hipotetyczne odsetki z tytułu pozostawienia zysku

Utworzenie czy też podwyższenie kapitału zapasowego (także kapitału rezerwowego) z wypracowanego zysku jest neutralne podatkowo. Podobnie jest w przypadku przekazania środków na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych, a także na podwyższenie ZFŚS. Oznacza to, że w związku z takimi operacjami nie powstanie w spółce ani u jej wspólników przychód podatkowy. Generalnie z tego tytułu nie powstaje również koszt podatkowy.

Dodajmy jedynie, że na podstawie art. 15cb ustawy o PDOP, przekazanie zysku na kapitał zapasowy (lub rezerwowy) może uprawniać do wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości "hipotetycznych odsetek", jakie spółka zapłaciłaby za korzystanie z cudzego kapitału, w przypadku gdyby nie zdecydowała się na finansowanie własne. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że takich preferencji nie daje przekazanie zysku na podwyższenie ZFŚS, a także przekazanie środków na pokrycie strat bilansowych, czy pozostawienie zysku do rozliczenia w przyszłości.

Koszt z tytułu hipotetycznych odsetek ustala się jako kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o jeden punkt procentowy oraz kwoty:

• dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub
• zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Prawo do wykazania takich kosztów przysługuje m.in. w roku podwyższenia kapitału zapasowego (także rezerwowego) oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Zatem przekazanie na kapitał zapasowy w 2024 r. zysku za 2023 r. może uprawniać do zaliczenia do kosztów podatkowych dotyczących tego zysku - "hipotetycznych odsetek" - w latach 2024-2026. Co istotne, zaliczenie do kosztów podatkowych hipotetycznych odsetek dotyczących danego roku podatkowego następuje jednorazowo (już w trakcie roku podatkowego), tym samym wpływa na wysokość zaliczek na podatek dochodowy.

Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów z ww. tytułu, odliczona w roku podatkowym, nie może przekroczyć 250.000 zł.

Zatem w sytuacji, gdy zysk pytającej spółki z o.o. za 2023 r. został przekazany zgodnie z podjętą uchwałą w 2024 r. na kapitał zapasowy, to naliczone w takim przypadku hipotetyczne odsetki w wysokości nieprzekraczającej 250.000 zł mogą zwiększyć koszty podatkowe w 2024 r. oraz w dwóch kolejnych latach podatkowych, czyli w 2025 r. i w 2026 r. W każdym z tych lat należy stosować ww. limit 250.000 zł, co oznacza możliwość łącznego odliczenia w tych latach maksymalnie 750.000 zł.

W taki sam sposób zostaną ustalone odsetki w dwóch kolejnych latach podatkowych, tj. w 2025 r. oraz w 2026 r. - inna może być jedynie wysokość stopy procentowej (obecnie organy podatkowe uważają bowiem, że w kolejnych dwóch latach trzyletniego okresu odliczania hipotetycznych odsetek należy stosować "nową" stopę referencyjną, obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego, w którym rozpoznano koszt podatkowy.

Co istotne, jeżeli kwota zysków przekazana m.in. na kapitał zapasowy (lub rezerwowy) zostanie wypłacona przed upływem trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku, podatnik w roku dokonania zwrotu musi wykazać przychód odpowiadający wartości odliczonych kosztów.

Odnosząc to do przykładu, aby uniknąć konieczności wykazania przychodów, ewentualna wypłata zysku z kapitałów utworzonych w 2024 r. nie może nastąpić przed końcem 2027 r.

W zakresie rozliczenia omawianych odsetek dla celów bilansowych należy zauważyć, że takie odsetki nie spełniają definicji kosztu określonego w ustawie o rachunkowości. Wobec tego dla celów bilansowych nie powstaje koszt, który należałoby ująć w księgach rachunkowych. W efekcie odsetki takie są doliczane do kosztów podatkowych wyłącznie statystycznie. Nie wystąpi zatem problem ujmowania ewentualnej nadwyżki takich odsetek ponad limit 250.000 zł w ewidencji analitycznej jako NKUP.

W praktyce jednym z dopuszczalnych rozwiązań może być objęcie hipotetycznych odsetek ewidencją pozabilansową w ramach konta, np. o nazwie "Koszty hipotetycznych odsetek", ewidencjonując kwotę odsetek zapisem jednostronnym po stronie Wn tego konta.