Ubezpieczenie leasingowanego samochodu osobowego - rozliczenie podatkowe i ewidencja księgowa

Podmioty gospodarcze, które ponoszą wydatki na ubezpieczenie samochodu osobowego, wykorzystywanego na podstawie umowy leasingu (np. składki na ubezpieczenie OC, AC, NNW, GAP), wydatki te muszą odpowiednio rozliczyć dla celów VAT, podatku dochodowego oraz ująć w księgach rachunkowych. Te kwestie poruszamy w tym artykule, odnosząc się do składek na ubezpieczenie samochodu wykorzystywanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych.

1.1. Rozliczenie dla celów VAT ubezpieczenia leasingowanego samochodu osobowego

Usługa ubezpieczenia samochodu - zwolnienie z VAT

Podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabytych towarów i usług w takim zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z uwzględnieniem ustawowych ograniczeń i wyłączeń, dotyczących m.in. wydatków związanych z samochodami osobowymi. Co ponadto ważne, aby podatnik mógł odliczyć VAT od dokonanego zakupu, musi on otrzymać fakturę z wykazaną w niej kwotą VAT (pomijamy tu zakupy od podmiotów zagranicznych). Natomiast usługa ubezpieczenia samochodu osobowego generalnie korzysta ze zwolnienia z VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT) i nie jest ona dokumentowana fakturą. W związku z tym nabywca takiej usługi nie odlicza VAT z tytułu jej zakupu.

Usługa ubezpieczeniowa jako element usługi kompleksowej

W sytuacji gdy ubezpieczenie dotyczy samochodu osobowego wykorzystywanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego (leasingodawca obciąża leasingobiorcę kosztami ubezpieczenia) mogą powstać wątpliwości, czy usługa ubezpieczeniowa stanowi usługę odrębną od leasingu (zwolnioną z VAT), czy jest to element kompleksowej usługi leasingu (opodatkowanej VAT). Rozstrzygnięcie tej kwestii jest niezwykle istotne, bowiem podatnik nie może odliczyć VAT, jeśli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Pomocna w omawianej kwestii może być interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 grudnia 2024 r., nr 0112-KDIL3.4012.645.2024.2.MC, w której organ podatkowy powoływał wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, dotyczący możliwości traktowania usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako świadczenia odrębnego od usługi leasingu. W interpretacji tej wskazano, że w ocenie TSUE, usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu można traktować w niektórych przypadkach jako usługi odrębne. Aby jednak do usługi ubezpieczeniowej (jako odrębnej usługi) mogło mieć zastosowanie zwolnienie z VAT, muszą być spełnione określone przesłanki, tj.:

• obciążanie leasingobiorcy dokładnym kosztem tego ubezpieczenia,
• swoboda wyboru zakładu ubezpieczeń przez leasingobiorcę,
• oddzielne fakturowanie usługi leasingowej i usługi ubezpieczeniowej,
• postanowienia umowne.

Gdy nie są spełnione ww. przesłanki, to usługę ubezpieczeniową należy traktować jako element świadczenia kompleksowego - usługi leasingu (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT).

Podobnie wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 21 października 2024 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.456.2024.2.IG, dotyczącej ubezpieczenia wynajmowanego samochodu osobowego, w której czytamy:

"(...) umowa najmu samochodu osobowego zawierana przez Państwa jako Wynajmującego zawiera postanowienie, zgodnie z którym niezależnie od czynszu najemca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów związanych z bieżącą eksploatacją przedmiotu najmu, takich jak m.in. ubezpieczenia. Najemca nie ma możliwości wyboru firmy ubezpieczeniowej, rodzaju i zakresu ubezpieczenia wynajmowanego pojazdu, to Państwo zawierają umowę ubezpieczenia z firmą ubezpieczeniową - co istotne - w imieniu własnym i na swoją rzecz. Najemca ponosi koszty ubezpieczenia wynajmowanego samochodu, przy czym w zależności od umowy koszt ubezpieczenia jest uwzględniony w comiesięcznym czynszu z tytułu umowy najmu albo stanowi jednorazową płatność.

Z powyższego wynika, że koszt ubezpieczenia ponoszony przez najemcę samochodu stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy najmu. Wobec powyższego pobierane przez Państwa od najemców kwoty stanowiące zwrot kosztów ubezpieczenia pojazdu stanowią dla Państwa element podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług z tytułu świadczonej na rzecz najemców usługi najmu samochodu. (...)"

Przypominamy, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, elementy usługi kompleksowej nie powinny być odrębnie wykazywane na wystawionej fakturze (powinny one "powiększać" cenę usługi głównej). Dotyczy to także usługi ubezpieczeniowej stanowiącej element kompleksowej usługi leasingu (najmu itd.).

Usługa ubezpieczeniowa stanowiąca element kompleksowej usługi leasingu podlega opodatkowaniu VAT według takiej samej stawki, jak usługa główna (usługa leasingu). Nabywcy przysługuje więc prawo do odliczenia VAT od takiej usługi na zasadach ogólnych. Co ważne, w przypadku leasingu samochodu osobowego podatnicy mogą odliczać generalnie tylko 50% VAT od wydatków związanych z takimi pojazdami, m.in. od opłat leasingowych (przyjmuje się bowiem, że samochód osobowy jest wykorzystywany do tzw. celów mieszanych, tj. zarówno do działalności gospodarczej, jak i celów prywatnych np. pracowników). Istnieje także możliwość pełnego odliczania VAT od ww. wydatków, gdy ww. samochód jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, po spełnieniu ustawowych warunków.

Moment odliczenia VAT

Zasadniczo podatnicy mają prawo do odliczenia VAT:

• w rozliczeniu za okres, w którym u usługodawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji (w przypadku leasingu operacyjnego obowiązek ten powstaje generalnie w dacie wystawienia faktury),
• nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres (miesiąc/kwartał), w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą tę transakcję.

Zatem podatnicy (leasingobiorcy) mogą odliczyć VAT z faktur dokumentujących raty leasingowe (w których jest "zawarty" koszt ubezpieczenia samochodu) generalnie w miesiącu otrzymania tych faktur.

Gdyby jednak podatnik nie odliczył VAT w "podstawowym" terminie, to może tego dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (w przypadku podatników rozliczających VAT miesięcznie) lub dwóch następnych okresów rozliczeniowych (w przypadku podatników rozliczających VAT kwartalnie).

1.2. Ubezpieczenie leasingowanego samochodu osobowego a CIT/PIT

Składki na ubezpieczenie samochodu osobowego w kosztach podatkowych - regulacje ustawowe

W sytuacji gdy podatnik ponosi wydatki na ubezpieczenie samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, to generalnie ma prawo od ujęcia tych składek w kosztach podatkowych, gdyż wydatki te wykazują związek (z reguły pośredni) z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawodawca przewidział tu jednak pewne ograniczenia.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia (art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOF).

Limit 150.000 zł dotyczy zarówno samochodów osobowych o napędzie spalinowym, hybrydowym, jak i będących pojazdami elektrycznymi.

Powyższe ograniczenie w ujmowaniu w kosztach podatkowych składek na ubezpieczenie komunikacyjne samochodu ma zastosowanie do tych składek, których wartość ustalana jest w oparciu o wartość samochodu przyjętą do celów ubezpieczenia, tj. np. do składek na ubezpieczenie AC, GAP itp. Nie ma ono natomiast zastosowania do składek na ubezpieczenie OC, NNW, które mogą być kosztem podatkowym w pełnej wysokości.

Wspomnijmy, że podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PDOF). Kosztem podatkowym może być zatem 75% ww. wydatków (wraz z kwotą VAT, która nie podlega odliczeniu). Powyższe ograniczenie dotyczy także wydatków związanych z używaniem leasingowanych samochodów osobowych. Co jednak ważne, nie dotyczy ono składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, gdyż taka składka nie jest wydatkiem związanym z używaniem samochodu osobowego. Tak też wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.519.2023.1.MF.

Koszty ubezpieczenia leasingowanego samochodu osobowego

Przywołany powyżej limit 150.000 zł ma zastosowanie również do składek na ubezpieczenie leasingowanego samochodu osobowego - jeśli podatnik (leasingobiorca) ponosi koszt tego ubezpieczenia. Podobnie wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 18 kwietnia 2025 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.101.2025.1.IN, w której organ podatkowy stwierdził:

"(...) Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy podmiotów faktycznie uiszczających składki ubezpieczeniowe. W przypadku gdy zgodnie z umową leasingu ciężar ponoszenia składek na ubezpieczenie samochodu spoczywa na leasingobiorcy, leasingobiorca zobowiązany jest do stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 cytowanej ustawy. Leasingobiorcą w niniejszej sprawie jest spółka z o.o., w związku z czym to spółka będzie zobowiązana do stosowania ograniczenia wynikającego z ww. przepisu. (...)"

Powyższy limit stosuje się niezależnie od tego, czy umowę ubezpieczenia zawarł sam podatnik (leasingobiorca), czy to leasingodawca zawarł umowę ubezpieczenia z ubezpieczycielem, a następnie obciąża leasingobiorcę kosztem tych składek, zgodnie z zawartą umową (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 19 grudnia 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.550.2024.2.SJ).

Wspomnijmy, że ustawodawca przewidział odrębny limit, w oparciu o który podatnicy ujmują w kosztach podatkowych opłaty leasingowe (tj. limit 150.000 zł/225.000 zł), przy czym zastrzegł on jednocześnie, że ww. limit nie dotyczy opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego (zob. art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PDOF). Zatem, nawet jeśli składki na ubezpieczenie leasingowanego samochodu osobowego zostaną wkalkulowane/wliczone w ratę leasingową, to nie stosuje się do tych składek limitu przewidzianego do opłat leasingowych, ale stosuje się limit przewidziany dla składek na ubezpieczenie tego pojazdu (np. AC, GAP). W tym przypadku jednak składkę tę należy "wyłuskać" w celu odpowiedniego rozliczenia w kosztach podatkowych zarówno samej składki, jak i raty leasingowej. Może to być jednak problemowe, gdy leasingodawca nie przekazuje leasingobiorcy żadnych dokumentów, z których wynika wysokość tej składki. W naszej opinii, do ustalenia wysokości tej składki może posłużyć np. harmonogram spłat rat leasingowych. Różnica między miesięczną ratą leasingową a sumą zawartej w niej części kapitałowej i odsetkowej będzie stanowiła miesięczną składkę na ubezpieczenie leasingowanego samochodu (zakładając oczywiście, że w racie leasingowej nie ma żadnych dodatkowych opłat).

Należy także zauważyć, że gdy składka na ubezpieczenie leasingowanego samochodu osobowego została wkalkulowana (wliczona) w ratę leasingową, jako element kompleksowej usługi leasingu, to w naszej opinii ww. limit w wysokości 150.000 zł (przewidziany dla składek na ubezpieczenie samochodu) stosuje się także do niepodlegającej odliczeniu kwoty VAT dotyczącej tej składki (np. AC, GAP).

Moment ujęcia w kosztach podatkowych składek na ubezpieczenie samochodu

W ustawach o podatku dochodowym nie ma regulacji, które w sposób szczególny odnosiłyby się do ujmowania w kosztach podatkowych składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w tym używanego na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Z reguły są to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), w związku z tym rozlicza się je w kosztach podatkowych na zasadach przewidzianych dla tego rodzaju kosztów. Przypomnijmy, że koszty pośrednie są potrącalne generalnie w dacie poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jeśli przykładowo podatnik (leasingobiorca) jest obciążany przez leasingodawcę kosztami składek na ubezpieczenie leasingowanego samochodu osobowego co miesiąc (np. na podstawie otrzymanej faktury), to składki te ujmuje w kosztach podatkowych generalnie w dniu, na który ujmuje on w księgach rachunkowych fakturę dokumentującą koszty tego ubezpieczenia, wystawioną przez leasingodawcę (niezależnie od tego, czy są one wykazane na fakturze w odrębnej pozycji, czy też nie).

Wspomnijmy, że u podatników opodatkowanych tzw. estońskim CIT wydatki na ubezpieczenie komunikacyjne samochodu osobowego mogą być uznawane za dochód z tytułu ukrytych zysków albo wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą do wysokości 50%. Pisaliśmy o tym m.in. w dodatku nr 31 do BI z 1 listopada 2024 r.

1.3. Ewidencja księgowa składek na ubezpieczenie leasingowanego samochodu osobowego

Ponoszone przez leasingobiorcę koszty ubezpieczenia samochodu osobowego, w tym używanego na podstawie umowy leasingu, obciążają koszty działalności operacyjnej jednostki. Tak jest także wtedy, gdy koszty ubezpieczenia są wliczane w ratę leasingową.

Ewidencja księgowa kosztów ubezpieczenia, płaconych na rzecz leasingodawcy wraz z miesięczną ratą leasingową, może przebiegać następująco (w przypadku leasingu operacyjnego również dla celów bilansowych):

1. Faktura dokumentująca miesięczną ratę leasingową wraz z ujętą na tej fakturze składką ubezpieczeniową (wartość brutto):

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".

2. Rozliczenie raty leasingowej/składki ubezpieczeniowej:

a) VAT naliczony podlegający odliczeniu:

- Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
- Ma konto 30;

b) część kapitałowa raty leasingowej (wraz z niepodlegającą odliczeniu kwotą VAT), z uwzględnieniem limitu 150.000 zł/225.000 zł stosowanego dla leasingowanych samochodów osobowych na potrzeby CIT/PIT:

- Wn konto 40-2 "Usługi obce" (w analityce: Część kapitałowa raty leasingowej - ewentualnie z podziałem na KUP i NKUP),
- Ma konto 30;

c) część odsetkowa wraz z niepodlegającą odliczeniu kwotą VAT:

- Wn konto 40-2 "Usługi obce" (w analityce: Część odsetkowa raty leasingowej - KUP),
- Ma konto 30;

d) składki na ubezpieczenie leasingowanego samochodu osobowego (wraz z niepodlegającą odliczeniu kwotą VAT, gdy składka została wkalkulowana w ratę leasingową), z uwzględnieniem limitu w wysokości 150.000 zł:

- Wn konto 40-9/1 "Pozostałe koszty rodzajowe" (w analityce: Ubezpieczenie leasingowanego samochodu - ewentualnie z podziałem na KUP i NKUP),
- Ma konto 30.