Zwrot w 2025 r. wypłaconych zaliczek na poczet dywidendy za 2024 r.

W trakcie 2024 r. spółka z o.o. wypłaciła udziałowcom (dwóm osobom fizycznym) zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, odprowadzając 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2024 r. okazało się jednak, że prognozowany wynik finansowy nie został zrealizowany, a w związku z wystąpieniem w ostatnim kwartale 2024 r. niespodziewanych kosztów w całym 2024 r. poniesiono stratę. Czy w takim przypadku wspólnicy powinni zwrócić wypłacone wcześniej zaliczki? Jak ująć takie zdarzenie w księgach rachunkowych spółki? Czy spółka osiągnie w związku z takim zwrotem przychód podatkowy?

5.1. Zwrot zaliczek na poczet przyszłego zysku - regulacje kodeksowe

Kwestie związane z obowiązkiem zwrotu zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy regulują odrębne przepisy zawarte w Kodeksie spółek handlowych (dalej: K.s.h.). I tak, zgodnie z art. 195 § 1 K.s.h., spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne. Na wypłatę zaliczki zarząd nie może przeznaczyć niewypłaconych zysków z lat poprzednich ani kwot pochodzących z kapitału zapasowego. Mogą być one uwzględnione dopiero przy wypłacie dywidendy (por. art. 192 K.s.h.).

Niezależnie od sposobu ustalania wysokości zaliczek, ich wypłata jest możliwa, jeżeli spółka posiada na nie wystarczające środki, a umowa spółki upoważnia zarząd do wypłaty wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy (art. 194 K.s.h.).

Jednak w przypadku, gdy w danym roku obrotowym zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy została wypłacona wspólnikom, a spółka odnotowała stratę albo osiągnęła zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, wspólnicy zwracają zaliczki w:

1) całości - w przypadku odnotowania straty albo

2) części odpowiadającej wysokości przekraczającej zysk przypadający wspólnikowi za dany rok obrotowy - w przypadku osiągnięcia zysku w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy.

Ponadto - jak wynika z art. 198 K.s.h. - zaliczka podlega zwrotowi, jeżeli została wpłacona wbrew przepisom prawa lub postanowieniom umowy spółki.

W przypadku przedstawionym w pytaniu spółka wypłaciła w 2024 r. zaliczki za poczet dywidendy za ten rok (tj. 2024 r.), lecz na koniec roku okazało się, że sprawozdanie finansowe za 2024 r. wykazało stratę. W związku z tym, zgodnie z ww. regulacjami, powstała konieczność zwrotu całości wypłaconych zaliczek.

5.2. Skutki zwrotu nienależnych zaliczek na poczet dywidendy w podatku dochodowym

W momencie wypłaty zaliczek na poczet dywidend na rzecz wspólników obowiązują takie same zasady opodatkowania, jak przy wypłacie dywidend. Zatem spółka wypłacająca taką zaliczkę na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi - jako płatnik - jest zobowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego i odprowadzenia go w imieniu wspólnika do urzędu skarbowego (w przypadku wypłat realizowanych na rzecz wspólników będących podatnikami CIT, np. spółek z o.o., mogą znaleźć zastosowanie zwolnienia określone w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP - kwestię tę jednak pomijamy jako niedotyczącą pytania).

W zakresie tego podatku rola spółki jest zakończona. Spółka z powodu zwrotu zaliczek nie występuje do organu podatkowego o zwrot podatku. Dokonują tego sami wspólnicy zwracając się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Taki sposób rozliczenia wynika z faktu braku regulacji nakładających na spółkę taki obowiązek, a także braku prawa do ubiegania się o taki zwrot.

Wspólnik powinien więc zwrócić spółce kwotę brutto otrzymanej wcześniej zaliczki na poczet dywidendy, pomimo iż wcześniej ze spółki otrzymał jedynie kwotę netto, czyli kwotę pomniejszoną o potrącony ww. zryczałtowany podatek dochodowy.

Potwierdzenia słuszności takiego podejścia (podatkowego rozliczenia takich zwrotów) można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 7 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.937.2022.1.MK1. Dotyczyła ona wprawdzie kwestii uzyskania zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w związku ze zwrotem zaliczek wypłaconych na poczet zysku przez spółkę komandytową, ale na zasadzie analogii można się nią posiłkować również w omawianej kwestii, tj. zwrotów dokonywanych na rzecz spółki z o.o. Jak stwierdził organ podatkowy w tej interpretacji:

"(...) Powinien Pan (...) zwrócić płatnikowi kwotę nienależnie wypłaconej dywidendy, a o zwrot kwoty podatku może Pan złożyć wniosek do urzędu skarbowego. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty może zostać złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...)"

Zaznaczamy, że w związku z otrzymaniem od wspólników omawianego zwrotu zaliczek (w kwocie brutto) spółka nie osiąga przychodu podatkowego.

Dodajmy ponadto, że przy dokonywaniu zwrotu zaliczek może powstać wątpliwość, czy takiemu zwrotowi nie powinno towarzyszyć naliczenie odsetek z tytułu korzystania przez wspólnika z majątku spółki, od momentu otrzymania zaliczki do momentu jej zwrotu. Co więcej, z drugiej strony, jeżeli takiego obciążenia nie dokonamy, z punktu widzenia podatku dochodowego może rodzić się obawa, czy wspólnik nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia w postaci możliwości korzystania z majątku spółki.

Naszym zdaniem, w takim przypadku nie wystąpi konieczność naliczenia ani odsetek za okres korzystania z "nadpłaconych" wspólnikom zaliczek, ani też u wspólnika nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania z majątku spółki. Na potwierdzenie takiego stanowiska można podnieść argument, że wypłata omawianej zaliczki nie była czynnością bezpodstawną, gdyż możliwość takiej wypłaty regulują przepisy K.s.h. Dotyczy to również terminu ich zwrotu, o ile wspólnik taki zwrot zrealizuje bez zbędnej zwłoki.

5.3. Ewidencja księgowa otrzymania zwrotów

W myśl prawa bilansowego, wypłaty zaliczek na poczet zysku osiągniętego w danym roku obrotowym - realizowane na podstawie przywołanych wyżej przepisów K.s.h. - uznaje się za śródroczny podział wyniku finansowego netto jednostki (por. art. 53 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Zauważmy jednak, że ustawa o rachunkowości nie wskazuje, jak postąpić w sytuacji, gdy wypłacone zaliczki nie znajdują pokrycia w wypracowanym w danym roku obrotowym wyniku finansowym. Wypełniając reguły kodeksowe, zdarzenia takie należy ewidencjonować jako korektę wcześniej dokonanych wypłat. Nie ulega wątpliwości, że rozliczenie księgowe w przedmiotowym zakresie powinno nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania i podjęciu decyzji przez wspólników o sposobie rozliczenia wyniku finansowego. Dopiero wtedy bowiem znana jest ostateczna wersja sprawozdania, a więc również ostateczna wielkość wyniku finansowego jednostki wynikająca z tego sprawozdania.

Co do zasady, zatwierdzenia sprawozdania finansowego dokonuje się w ciągu 6 miesięcy od dnia bilansowego. Zatem w przypadku jednostek, których rok obrotowy jest zgodny z kalendarzowym, czynność taka powinna była nastąpić do końca czerwca 2025 r. Zanim jednak sprawozdanie zostanie zatwierdzone - w przypadku spółek zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego - badanie musi być zakończone wraz z wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami (por. art. 53 ust. 3-4 ustawy o rachunkowości).

Zauważmy przy tym, że regulacje K.s.h. nie precyzują, kiedy ma nastąpić zwrot "nadpłaconych" zaliczek na poczet zysku. W praktyce powinien on nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podjęciu decyzji o rozliczeniu wyniku finansowego.

W zakresie wysokości zwrotu, uwzględniając ww. sposób rozliczeń podatkowych, wspólnik powinien zwrócić kwotę odpowiadającą wartości brutto wypłaconej mu wcześniej zaliczki, a więc łącznie z potrąconym przez spółkę (płatnika) PIT. Jak już wskazano, podatek ten wspólnik następnie będzie mógł odzyskać od organu podatkowego. Operacje dotyczące takiego zwrotu będą rozliczane poza księgami rachunkowymi spółki.

Sposób ujęcia przedmiotowych operacji w księgach rachunkowych przedstawiamy na poniższym przykładzie. Zaznaczmy jedynie, że wypłaconą zaliczkę na poczet dywidendy ujmuje się na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" w korespondencji z kontem rozrachunków ze wspólnikami. Jak już wskazano, środki dotyczące takiego zwrotu ujmowane są w kwotach brutto, czyli bez pomniejszania o wcześniej pobrany przez spółkę zryczałtowany podatek dochodowy. Zwrot zaliczek realizowany jest zapisami po przeciwnych stronach kont, niż ich wypłata.

Dekretacja:

Księgowania w 2024 r.:

Księgowania w 2025 r.: