Nagroda roczna za 2025 r. wypłacona pracownikom w 2026 r. - ujęcie podatkowe, składki ZUS i ewidencja księgowa

Podmioty gospodarcze wypłacają pracownikom nagrody/premie (dalej: nagrody) roczne, sfinansowane ze środków obrotowych. W takim przypadku należy ustalić, jak takie nagrody rozliczyć dla celów PIT, CIT i składek ZUS oraz jak je ująć w księgach rachunkowych pracodawcy. Te kwestie omawiamy w tym artykule, odnosząc się do nagród rocznych za 2025 r. wypłaconych w 2026 r. Nie odnosimy się tu do nagród wypłaconych przez pracodawcę w ramach podziału wyniku finansowego (zysku).

1.1. Otrzymanie przez pracownika nagrody rocznej - skutki w PIT i składki ZUS

Otrzymanie nagrody rocznej a przychód pracownika ze stosunku pracy

Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się - na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF - m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, w tym wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody.

Wspomnijmy, że w interpretacjach organów podatkowych prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym, gdy pracownik otrzymuje od pracodawcy różne świadczenia (prezenty, paczki) - sfinansowane ze środków obrotowych - niebędące dodatkową formą gratyfikacji za wykonaną pracę, to po stronie pracownika nie powstaje z tego tytułu przychód ze stosunku pracy, gdyż jest to darowizna objęta podatkiem od spadków i darowizn. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 2 stycznia 2026 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.833.2025.1.GG. W interpretacji tej organ podatkowy odniósł się także do wypłaconej pracownikom z okazji świąt premii pieniężnej, która - jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym - nie stanowiła dodatkowej formy wynagrodzenia i nie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony pracowników (premia była wypłacana w jednej wysokości wszystkim pracownikom niezależnie od stażu pracy, czy aktualnej ich absencji). Wskazano, że celem przekazania tych premii było budowanie dobrych relacji z pracownikiem. Odnosząc się do tej sytuacji organ podatkowy uznał, że przekazanie pracownikom ww. premii nie generuje po ich stronie przychodu ze stosunku pracy. Mamy tu do czynienia z darowizną.

Wielokrotnie na łamach naszego czasopisma odnosiliśmy się krytycznie do ww. stanowiska organów podatkowych w zakresie prezentów przekazywanych pracownikom z różnych okazji. Uważamy, że nie znajduje ono uzasadnienia szczególnie w przypadku przekazania pracownikom nagród/premii rocznych. Trudno sobie bowiem wyobrazić, że nie jest to dodatkowa gratyfikacja za wykonywaną pracę. W przypadku przekazanej pracownikom nagrody rocznej (sfinansowanej ze środków obrotowych pracodawcy) nie mamy do czynienia z darowizną, lecz z przychodem ze stosunku pracy. W naszej opinii, tak jest zarówno w sytuacji, gdy obowiązek wypłaty ww. nagrody wynika np. z regulaminu wynagradzania, jak i gdy następuje na podstawie podjętej przez pracodawcę decyzji (gdy np. w regulaminie wynagradzania nie zawarto wzmianki w tym zakresie).

W związku z powyższym uważamy, że gdy pracownik otrzyma od pracodawcy nagrodę roczną (sfinansowaną ze środków obrotowych pracodawcy), to uzyskuje z tego tytułu przychód ze stosunku pracy.

Moment powstania przychodu

Przychód z tytułu otrzymania nagrody rocznej powstaje u pracownika w dacie faktycznego otrzymania nagrody (por. art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF). Na moment powstania tego przychodu nie ma wpływu ani data przyznania/naliczenia nagrody, ani też to, za jaki okres nagroda ta jest należna (przysługuje pracownikowi). Liczy się tu jedynie data jej faktycznego otrzymania (postawienia jej do dyspozycji pracownika).

Warto mieć tu na uwadze interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 13 listopada 2025 r., nr 0115-KDIT2.4011.518.2025.1.MM, odnoszącą się do ww. przychodu, w której organ podatkowy wyjaśnił, że:

"(...) Przez termin "otrzymane", zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (...) należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. (...)"

Przyjmuje się generalnie, że przychód z tytułu otrzymania przez pracownika nagrody rocznej powstaje w dacie:

• wypłaty środków pieniężnych - jeżeli wypłata nagrody następuje w formie gotówkowej,
• obciążenia rachunku bankowego pracodawcy - jeżeli wypłata nagrody następuje na konto bankowe pracownika (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 24 czerwca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.332.2022.1.SJ).

Dodajmy, że uzyskany przez pracownika przychód z tytułu nagrody rocznej pracodawca dolicza do innych przychodów uzyskanych przez pracownika ze stosunku pracy w danym miesiącu i od łącznej kwoty oblicza i pobiera zaliczkę na PIT pracownika, na analogicznych zasadach, jak w przypadku wynagrodzenia zasadniczego pracownika. Podobnie jak w przypadku ww. wynagrodzenia, przychód z tytułu nagrody rocznej może korzystać ze zwolnienia z PIT w ramach przysługujących pracownikom ulg, np. w ramach ulgi dla młodych (tj. do ukończenia 26. roku życia), dla rodzin 4+, dla pracujących seniorów, ulgi na powrót (dla powracających z zagranicy).

Składki ZUS od wypłaconych pracownikom nagród rocznych

Podstawę wymiaru składek ZUS stanowi generalnie przychód pracownika uzyskiwany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy (w niektórych przypadkach taki przychód nie jest oskładkowany, tę kwestię tu pomijamy, gdyż nie dotyczy to omawianej w tym artykule sytuacji). Tak jest także w przypadku przychodu pracownika z tytułu otrzymanej nagrody rocznej.

Jeśli zatem pracownik otrzyma w 2026 r. (np. w marcu) nagrodę roczną za 2025 r., to taka nagroda będzie podlegała oskładkowaniu na analogicznych zasadach, jak wynagrodzenie zasadnicze pracownika (podstawę wymiaru składek ZUS pracodawca - jako płatnik - wykazuje w łącznej kwocie wypłat). Pomijamy tu kwestię wykazania ww. nagród w dokumentach "zusowskich".

1.2. Nagroda roczna pracowników i składki ZUS a koszty podatkowe pracodawcy

Nagroda roczna

• Kwalifikacja do kosztów podatkowych

W sytuacji gdy pracodawca wypłaca pracownikom nagrodę roczną, sfinansowaną ze środków obrotowych - zgodnie np. z regulaminem wynagradzania - to generalnie koszt tej nagrody może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (jak już wskazaliśmy nie jest to darowizna na rzecz pracownika; przypomnijmy, że darowizny - co do zasady - nie stanowią kosztów podatkowych). Nie ulega bowiem wątpliwości, że taka nagroda może wpłynąć za uzyskanie przez pracodawcę przychodów lub na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ma ona bowiem na celu zmotywowanie pracowników do jak najwydajniejszej pracy, ich "związanie" z firmą ("zatrzymanie" w firmie) itp. W naszej opinii, przy spełnieniu ww. warunków, kosztem podatkowym może być także wartość nagród rocznych wypłaconych pracownikom np. na podstawie decyzji pracodawcy (gdy z przepisów wewnątrzzakładowych, np. regulaminu wynagradzania, nie wynika obowiązek wypłaty tych nagród).

UWAGA! Dla celów CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kwot wypłacanych tytułem podziału (rozliczenia) wyniku finansowego jednostki (zysku netto). Tak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 15a ustawy o PDOP.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2025 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.108.2025.1.JG stwierdził, odnosząc się do ww. przepisu, że posługując się sformułowaniem "kwot wypłacanych tytułem podziału zysku netto" ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych jedynie te kwoty z zysku netto, które wypłacane są tytułem jego bezpośredniego podziału, np. w formie nagród, premii lub innych postaci wynagrodzenia. Powyższy przepis nie obejmuje więc sytuacji, w której wynagrodzenia lub inne podobne świadczenia są jedynie wyliczane w oparciu o osiągnięty zysk.

W tym artykule odnosimy się do nagrody rocznej, która nie jest wypłacana z zysku netto, w związku z czym ww. wyłączenie z kosztów podatkowych nie ma tu zastosowania.

• Moment ujęcia w kosztach podatkowych

Zasadą jest, że należności ze stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów:

• w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony,
• w miesiącu ich wypłaty/postawienia do dyspozycji pracowników - w przypadku uchybienia ww. terminowi.

Tak wynika z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 6ba i art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PDOF.

Powyższe regulacje stosuje się również w odniesieniu do nagrody rocznej przyznanej/wypłaconej pracownikom.

W związku z powyższym nagroda roczna za 2025 r., wypłacona pracownikom w 2026 r., będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należna, pod warunkiem że zostanie wypłacona lub postawiona do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym np. z przepisów prawa pracy, umowy, z regulaminu wynagradzania, decyzji pracodawcy itp. Kluczowe jest więc ustalenie, w którym momencie taka nagroda jest należna.

Zwróćmy uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 31 października 2025 r., nr 0111-KDWB.4010.137.2025.1.KKM, w której organ podatkowy stwierdził:

"(...) dla celów podatkowych dana należność (np. premia) staje się należna, gdy wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Z uwagi na brak definicji "należnego wynagrodzenia" w ustawie podatkowej w oparciu o wykładnię literalną należy przyjąć, że o "należnym" wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości).

Ponadto warto zauważyć, że premie nie mogą być uznane za "należne" przed ich przyznaniem przez pracodawcę. Świadczenia te stają się takie dopiero wówczas, gdy zostały przyznane pracownikom, gdyż dopiero wtedy pracownicy stają się uprawnieni do dochodzenia wypłaty z tytułu ich przyznania (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2822/15). (...)"

Uwzględniając powyższe, o momencie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy nagrody rocznej przyznanej pracownikom za 2025 r. decyduje:

• moment, w którym nagroda ta stała się należna pracownikowi, tj. w którym ustalono jej wysokość (wysokość ta jest niesporna); kluczowy jest tu moment podjęcia decyzji o przyznaniu nagrody, a nie sam okres, za który jest ona przyznawana oraz
• dochowanie terminu w wypłacie ww. nagrody.

Tak też wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 1 września 2025 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.350.2025.1.BD, w której czytamy:

"(...) W rozpatrywanej sprawie spółka planuje przyznać swoim pracownikom różnego rodzaju premie. Podjęcie decyzji o wypłacie premii będzie potwierdzone odpowiednimi zapisami w uchwałach, porozumieniach, czy też innych dokumentach wewnętrznych podejmowanych w tym zakresie przez Wnioskodawcę. Premie nie będą wypłacane tytułem dywidendy, tj. celem wypłaty premii nie będzie podział zysku, lecz będą wypłacane w ramach łączącego Wnioskodawcę z pracownikami stosunku pracy.

(...) premie, o których mowa we wniosku, staną się należne w miesiącu ich przyznania pracownikowi poprzez zatwierdzenie premii przez organ wskazany w wewnętrznych regulacjach i w tym miesiącu będą stanowić koszty uzyskania przychodów państwa spółki (...). Z tym jednak zastrzeżeniem, że premie te zostaną wypłacone w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, będących podstawą do ich wypłaty. (...)"

Zaznaczamy, że gdyby termin wypłaty nagród rocznych nie został nigdzie określony (np. w regulaminie wynagradzania), w związku z czym pracodawca miałby dowolność w kwestii terminu ich wypłaty, to wartość tych nagród mogłaby zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy z chwilą ich wypłaty pracownikom (postawienia do ich dyspozycji).

Składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od nagrody rocznej

• Kwalifikacja do kosztów podatkowych

Pracodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych również składki ZUS od ww. nagród rocznych - w części przez niego finansowanej. Wspomnijmy, że wyłączono z kosztów podatkowych składki ZUS od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 37 ustawy o PDOF), jednak to wyłączenie nie ma zastosowania w omawianym przypadku. Jak już bowiem wskazano, nie odnosimy się tu do nagród/premii wypłacanych z zysku wypracowanego przez pracodawcę.

• Moment ujęcia w kosztach podatkowych składek ZUS

Składki na ubezpieczenia społeczne od należności ze stosunku pracy (w części finansowanej przez pracodawcę) składki na FP, FS oraz FGŚP stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia tym terminom ww. składki stanowią koszty uzyskania przychodów z chwilą ich opłacenia do ZUS. Tak wynika z art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 6bb, art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o PDOF.

Podsumowanie - w formie tabelarycznej

1.3. Ewidencja księgowa nagród rocznych przyznanych pracownikom

W myśl zasady memoriału (zawartej w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości), przyznane pracownikom nagrody (premie) roczne, wypłacone ze środków obrotowych pracodawcy, obciążają koszty okresu, którego dotyczą. Data wypłaty tych nagród pracownikom (postawienia do dyspozycji pracowników) nie ma tu znaczenia. Analogicznie jest w przypadku składek ZUS od tych wynagrodzeń, w części finansowanej przez pracodawcę. Takie składki stanowią koszty bilansowe okresu, którego dotyczą i nie ma tu znaczenia, w którym momencie składki te zostaną opłacone do ZUS.

Nagroda roczna oraz składki ZUS od tej nagrody (w części finansowanej przez pracodawcę) obciążają koszty działalności operacyjnej pracodawcy. Są one ujmowane w księgach rachunkowych na analogicznych zasadach jak wynagrodzenia pracowników, czy składki ZUS od tych wynagrodzeń.

Ewidencja takiej nagrody (wraz z innymi należnościami ze stosunku pracy uzyskanymi przez pracownika w danym miesiącu, na podstawie listy płac) może przebiegać następująco (na przykładzie jednostki prowadzącej ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5):

a) kwota brutto nagrody:

- Wn konto 40-4 "Wynagrodzenia",
- Ma konto 23-0 "Rozrachunki z pracownikami z tytułu wynagrodzeń"

oraz równolegle:

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów";

b) potrącenie składek ZUS w części obciążającej pracownika:

- Wn konto 23-0,
- Ma konto 22-3 "Rozrachunki z ZUS";

c) potrącenie zaliczki na podatek dochodowy od nagrody pracownika:

- Wn konto 23-0,
- Ma konto 22-4 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych";

d) zaksięgowanie składek ZUS w części obciążającej pracodawcę:

- Wn konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia",
- Ma konto 22-3

oraz równolegle:

- Wn konto zespołu 5,
- Ma konto 49.

Zaprezentowane księgowania powinny być dokonywane generalnie w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego taka nagroda dotyczy (tu: 2025 r.), zakładając, że do momentu jej przyznania nie zostało sporządzone sprawozdanie finansowe. W przeciwnym razie obciążenie wyniku finansowego roku, którego dotyczy nagroda, może nastąpić na podstawie utworzonej przez jednostkę stosownej "rezerwy". Tę kwestię tu pomijamy, gdyż w artykule przyjęto, że nagrody zostały przyznane pracownikom przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2025 r.