Faktura wystawiona przed wydaniem towaru/wykonaniem usługi - ujęcie bilansowe

Moment powstania przychodu bilansowego

W ustawie o rachunkowości generalnie nie ma przepisów, które wprost odnosiłyby się do momentu, w którym jednostki są zobowiązane wykazać przychód z tytułu sprzedaży towarów czy usług. Ustalając ten moment jednostki mogą kierować się zasadami określonymi w KSR nr 15 "Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2022 r. poz. 81). Standard ten odnosi się do wyrobów gotowych zdatnych do sprzedaży lub w toku produkcji, półproduktów, towarów i materiałów. Przykładowo - w pkt 4.1.1 tego Standardu - wskazano, że przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się wtedy, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

• została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy dostawcą i nabywcą dóbr,
• transakcja ma treść ekonomiczną,
• wiarygodnie ustalono wynagrodzenie należne dostawcy z tytułu sprzedaży dóbr,
• dostawca przekazał nabywcy znaczące korzyści i ryzyko związane z dobrami będącymi przedmiotem umowy,
• wiarygodnie ustalono koszty realizacji umowy,
• uprawdopodobniono uzyskanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży dóbr.

Jeśli nie zostaną spełnione wszystkie ww. warunki, to nie można mówić o powstaniu przychodu bilansowego w odniesieniu do ww. składników majątku.

W praktyce jednostki, w celu uniknięcia ewentualnych rozbieżności między rozliczeniem podatkowym a bilansowym - w ramach uproszczenia - ustalają często moment powstania przychodu bilansowego według zasad obowiązujących dla celów podatku dochodowego, tj. generalnie w dacie wydania towaru/wykonania usługi. W ramach tego uproszczenia jednostki przyjmują także, iż:

• jeśli faktura została wystawiona przed wydaniem towaru/wykonaniem usługi, to data wystawienia tej faktury wyznacza moment powstania przychodu bilansowego analogicznie, jak dla celów podatku dochodowego,
• w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych - gdy dla celów podatkowych przychód podatkowy powstaje w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego (nie rzadziej niż raz w roku), to analogicznie może być dla celów bilansowych.

Co ważne, przyjęcie ww. uproszczenia stosuje się generalnie w ciągu roku obrotowego, natomiast szczególną ostrożność jednostki powinny zachować na przełomie lat obrotowych.

Wycena przychodu bilansowego w walucie obcej

Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie (art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości):

• faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
• średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznie zastosowanego, a także w przypadku pozostałych operacji.

W sytuacji zatem, gdy jednostka w ramach ww. uproszczenia wykazała przychód bilansowy - analogicznie, jak dla celów podatkowych - w dacie wystawienia faktury (faktura została wystawiona przed wydaniem towaru/wykonaniem usługi i uregulowaniem należności), to do wyceny przychodu bilansowego może zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia tej faktury.

W sytuacji gdy jednostka do wyceny przychodu bilansowego nie przyjęła zasad stosowanych dla celów podatku dochodowego, wykazując przychód bilansowy np. w dacie wydania towaru/wykonania usługi, to w przypadku faktury wystawionej przed wydaniem towaru/wykonaniem usługi mogą powstać wątpliwości, po jakim kursie waluty obcej wycenić tę fakturę, w celu jej ujęcia w księgach rachunkowych. Naszym zdaniem, można tu "wstępnie" przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury (można także zastosować "wstępnie" taki sam kurs, jaki przyjęto do wyceny dokonanej dla celów VAT, przy czym w praktyce będzie to najczęściej również kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury), a następnie po zrealizowaniu dostawy/wykonaniu usługi odpowiednio skorygować wycenę przyjmując kurs właściwy do przeliczenia przychodu bilansowego.