Faktura krajowa wystawiona i zapłacona w euro a ustalenie różnic kursowych

Wystawiliśmy fakturę w euro dla krajowego klienta. Na fakturze zamieściliśmy dodatkowo przeliczenie kwoty VAT. Kontrahent uregulował należność w kwocie netto na rachunek walutowy, zaś kwotę VAT wpłacił na rachunek złotowy, przeliczając wpłatę własnym kursem, innym niż pierwotnie zastosowaliśmy (kwota ta różni się od kwoty VAT wykazanej na fakturze). Jak rozliczyć taką wpłatę dla celów bilansowych i podatkowych?

Wycena przychodu dla celów rachunkowych

Dokonując ujęcia w księgach rachunkowych faktury wyrażonej w walucie obcej należy przeliczyć kwoty wykazane w tej fakturze po odpowiednim kursie walut. Jak wynika z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych ujmuje się w księgach na dzień ich przeprowadzenia, odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Wyceniając dla celów bilansowych przychód (a tym samym należność) w walucie obcej, należy w pierwszej kolejności ustalić, kiedy ten przychód powstaje. Ponieważ w ustawie o rachunkowości brak jest konkretnych regulacji wskazujących na moment powstania przychodu, w praktyce, w celu uniknięcia rozbieżności pomiędzy przepisami bilansowymi i podatkowymi, jednostki przyjmują podobne zasady, jak dla celów podatku dochodowego.

Wycena przychodu dla celów podatku dochodowego

Przychody wyrażone w walutach obcych dla celów podatkowych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (por. art. 12 ust. 2 ustawy o PDOP oraz art. 11a ust. 1 ustawy o PDOF).

Natomiast za datę powstania przychodu, w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP oraz art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF, uważa się generalnie dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Należy zauważyć, iż dzień powstania przychodu pokrywa się często z dniem wystawienia faktury sprzedaży.

Wycena dla potrzeb VAT

W sytuacji gdy podatnik (sprzedawca) wycenia podstawę opodatkowania - określoną w walucie obcej - w oparciu o przepisy ustawy o VAT, wówczas do wyceny tej stosuje (zob. art. 31a ust. 1-2 tej ustawy):

• średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny (EBC) na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro),
• średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (lub odpowiedni kurs EBC) - jeśli podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Powyższy sposób wyceny stosuje się zarówno do wyceny podstawy opodatkowania określonej w walucie obcej, jak i do wyceny wyrażonej w walucie obcej kwoty VAT, o ile ona występuje (zob. art. 106e ust. 11 ustawy o VAT).

Przypomnijmy, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje zasadniczo z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi, przy czym jeżeli przed tym dniem podatnik otrzyma całość lub część zapłaty (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę), wówczas obowiązek podatkowy powstaje u niego z chwilą otrzymania zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty (por. art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT). W konsekwencji do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej w obrocie krajowym z tytułu dostaw towarów i usług stosuje się generalnie średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień:

• dokonania dostawy towarów, wykonania usługi lub otrzymania całości lub części zapłaty, lub
• wystawienia faktury - jeśli fakturę wystawiono przed ww. zdarzeniami.

Różnice kursowe dla celów podatkowych i bilansowych

Różnice kursowe dla celów podatkowych podatnik może ustalać na podstawie:

• art. 15a ustawy o PDOP oraz art. 24c ustawy o PDOF albo
• przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że metodę tę podatnik będzie stosować w okresie nie krótszym niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została ona przyjęta i w tym okresie sporządzane przez podatnika sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Dla celów podatku dochodowego różnice kursowe ustalane zgodnie z art. 15a ustawy o PDOP oraz art. 24c ustawy o PDOF odnoszą się do kwot netto kosztu lub przychodu, natomiast przy ustalaniu różnic kursowych dla celów ustawy o rachunkowości uwzględniane są kwoty brutto, a więc łącznie z VAT.

Co istotne, różnice kursowe od kwoty VAT nie mogą być różnicami podatkowymi. Wynika to z faktu, że VAT nie jest przychodem należnym ani kosztem uzyskania przychodów.

Tak więc ujęcie różnic kursowych w księgach rachunkowych powinno następować oddzielnie od wartości netto transakcji oraz kwoty VAT. Na potrzeby rozliczenia podatkowego w ramach konta 75-1 "Koszty finansowe" i konta 75-0 "Przychody finansowe" warto wyodrębnić konta analityczne dotyczące kosztów i przychodów podatkowych.

Jedynie w przypadku podmiotów, którzy ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, kosztem bądź przychodem mogą być różnice kursowe naliczone od całości (brutto) należności, a więc łącznie z VAT.

Dekretacja:

Księgowania: