Odpowiedzi na pytania Czytelników

3.1. Faktura pro forma a zapłata w MPP - w realiach KSeF

Jestem czynnym podatnikiem VAT. Kupuję towary objęte obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności. Otrzymuję faktury pro forma i na ich podstawie wpłacam zaliczkę ma poczet tych zakupów. Zapłatę reguluję z zastosowaniem MPP. Co będę musiał wskazać w komunikacie przelewu od 1 stycznia 2027 r., skoro faktury pro forma nie są wystawiane w KSeF, więc nie posiadają numeru KSeF? Gdy zapłacę należność z faktury pro forma w MPP (i nie podam numeru KSeF faktury) poniosę negatywne konsekwencje, takie jak za zapłatę bez MPP?

Faktura pro forma

Z ustawy o VAT wynika, że:

• faktura to dokument w postaci papierowej lub w postaci elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie,
• faktura elektroniczna to faktura w postaci elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym,
• faktura ustrukturyzowana to faktura wystawiona przy użyciu KSeF wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie.

Dokument nazywany fakturą pro forma nie jest dokumentem przewidzianym w ustawie VAT. Jest to dokument wystawiany w obrocie gospodarczym i jego celem może być np. potwierdzenie złożenia oferty czy przyjęcia zamówienia do realizacji. Wyraźne oznaczenie tego dokumentu wyrazami pro forma powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż podmiot wystawiający taki dokument jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura. Wystawienie tego dokumentu nie zwalnia podatnika z obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi albo otrzymanie całości lub części należności przed dostawą lub wykonaniem usługi. Faktura pro forma nie stanowi także dla kontrahenta podstawy do odliczenia wskazanego w nim VAT. Tak wyjaśnił Dyrektor KIS m.in. w interpretacjach indywidualnych z 14 lutego 2024 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.807.2023.1.OS i z 9 maja 2025 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.92.2025.2.KW.

Mechanizm podzielonej płatności

Mechanizm podzielonej płatności (dalej: MPP) to sposób zapłaty za nabyte towary lub usługi, który polega na tym, że zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT. Natomiast zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury dokonywana jest na rachunek bankowy albo na rachunek w SKOK, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób. Zapłaty z zastosowaniem tego mechanizmu należy dokonywać w złotych polskich przy użyciu komunikatu przelewu udostępnionego przez bank lub SKOK.

Obowiązek stosowania MPP występuje przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15.000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania. W pozostałych przypadkach stosowanie MPP jest możliwe, ale nie jest obowiązkowe.

MPP (obowiązkowy lub dobrowolny) stosuje się odpowiednio do płatności, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (tj. do regulowania zaliczek).

Z przepisów wynika ponadto, że sprzedawca wystawiający fakturę objętą obowiązkowym MPP musi ją oznaczyć adnotacją "mechanizm podzielonej płatności". Należy jednak podkreślić, że obowiązek zapłaty w ramach MPP nie jest uzależniony od tego, czy na fakturze zawarto takie oznaczenie. Zatem nawet jeżeli sprzedawca nie dopełnił tego obowiązku, nabywca musi zastosować MPP (jeżeli są spełnione ustawowe warunki ku temu). Nabywca nie może więc polegać wyłącznie na informacjach od sprzedawcy, który może chcieć uniknąć zapłacenia mu w MPP, tylko musi samodzielnie analizować, jakie towary lub usługi nabył i czy wiążą się z tym dla niego określone obowiązki.

Brak uregulowania należności w MPP - dodatkowe zobowiązanie podatkowe

Jeżeli pomimo istniejącego obowiązku, nabywca nie dokona płatności z zastosowaniem MPP, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustali dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku przypadającej na nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, wykazane na fakturze, której dotyczy płatność. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Jednocześnie istnieje możliwość uniknięcia ww. sankcji, pod warunkiem że dostawca lub usługodawca rozliczy całą kwotę podatku wynikającą z faktury, która została zapłacona z naruszeniem MPP. Powyższe wynika z art. 108a ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Faktura pro forma a MPP

Wprawdzie faktura pro forma nie jest fakturą, o której mowa w ustawie o VAT, ale zapłatę wynikającej z niej kwoty można traktować jako zapłatę zaliczki i tym samym może wystąpić obowiązek zastosowania MPP. Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 3 lipca 2025 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.458.2025.1.MM, w której czytamy:

"(...) gdy otrzymają Państwo "fakturę pro forma", która zawiera usługi bądź towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, mają Państwo obowiązek zapłaty zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów i usług metodą podzielonej płatności, o której mowa w art. 108a ust. 1 ustawy VAT. Tym samym dokonując płatności z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności zyskują Państwo ochronę przed sankcjami wynikającymi z K.k.s. oraz z art. 108a ust. 7 ustawy o VAT. (...)"

Obowiązek podawania numeru faktury w przelewie

Zapłata z zastosowaniem MPP dokonywana jest przy użyciu komunikatu przelewu udostępnionego przez bank lub SKOK, przeznaczonego do dokonywania płatności w MPP. Obecnie, w komunikacie tym podatnik wskazuje:

• kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty podatku wynikającej z faktury, która ma zostać zapłacona w MPP,
• kwotę odpowiadającą całości albo części wartości sprzedaży brutto,
• numer faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność (lub - w przypadku zapłaty zaliczki - wyraz "zaliczka"),
• numer, za pomocą którego dostawca towaru lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

Natomiast dokonując zapłaty z zastosowaniem MPP od 1 stycznia 2027 r. w przypadku faktury ustrukturyzowanej w komunikacie przelewu trzeba będzie podawać numer identyfikujący tę fakturę w KSeF, a w przypadku faktury papierowej/elektronicznej - numer faktury. Pisaliśmy na ten temat w BI nr 21 z 20 lipca 2026 r. Nie ulegnie natomiast zmianie zasada wpisywania w komunikacie przelewu wyrazu "zaliczka" (zamiast numeru faktury lub numeru KSeF).

Podsumowanie

Faktury pro forma nie stanowią faktur w rozumieniu ustawy o VAT i dlatego nie przewidziano ich wystawiania w ramach KSeF. Skoro jednak zapłatę dokonywaną z faktur pro forma należy traktować jak zaliczkę, to w komunikacie przelewu trzeba będzie od 1 stycznia 2027 r. (tak jak obecnie) wpisywać wyraz "zaliczka". Takie postępowanie będzie zgodne z przepisami i nie wywoła negatywnych skutków dla nabywcy przewidzianych dla zapłaty bez MPP, skoro dokona on zapłaty w tym mechanizmie.

3.2. Faktura ustrukturyzowana - korygowanie nazwy sprzedanego towaru

Jestem czynnym podatnikiem VAT. Wystawiłem fakturę ustrukturyzowaną, w której pomyliłem nazwę sprzedanego towaru (nie zmienia się cena ani stawka VAT). Kontrahent zauważył błąd. Czy powinienem wystawić w KSeF fakturę korygującą in minus "do zera" i następnie wystawić nową fakturę?

Faktura to jeden z podstawowych dokumentów wystawianych w celu udokumentowania sprzedaży towaru/usługi lub otrzymanej zaliczki. Faktura jest dokumentem sformalizowanym, potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Faktura ustrukturyzowana jest zaś szczególnym rodzajem faktury. Jest ona wystawiana przy użyciu KSeF wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie. Fakturę ustrukturyzowaną można wystawić bezpośrednio przy użyciu komercyjnych programów finansowo-księgowych podatnika. Nadmieniamy, że w naszym programie DRUKI Gofin uruchomiono nową funkcjonalność w module KSeF umożliwiającą kompleksową obsługę e-faktur w ramach KSeF.

Szczegółowe dane, jakie powinna zawierać faktura, zostały określone w art. 106e ustawy o VAT. Należą do nich m.in.: nazwa (rodzaj) towaru lub usługi, miara i ilość (liczba) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług oraz dane liczbowe (cena jednostkowa netto, wartość sprzedaży netto, kwota VAT itd.).

Natomiast jeśli po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury, to sprzedawca wystawia fakturę korygującą. Faktury korygujące służą zatem do poprawiania wszystkich elementów faktury pierwotnej, tj. nie tylko danych liczbowych, ale również elementów identyfikujących strony transakcji, numeru dokumentu, czy nazwy towaru/usługi. W przypadku korekt niewpływających na wartość podstawy opodatkowania i kwotę podatku w fakturze korygującej należy wskazać prawidłową treść korygowanych pozycji.

W sytuacji opisanej w pytaniu podatnik powinien wystawić fakturę korygującą wskazując prawidłową treść korygowanej pozycji, czyli nazwę towaru. Wystawienie faktury korygującej do "zera" i nowej faktury byłoby nieprawidłowe. Taką fakturę trzeba wystawić w KSeF m.in. w przypadku wskazania błędnego NIP nabywcy (z uwagi na uwarunkowania systemu). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w informacji przekazanej do mediów na zapytanie dziennikarzy z 28 kwietnia 2026 r. (zamieszczonej na stronie internetowej eureka.mf.gov.pl; ID 689874). Ministerstwo Finansów wyjaśniło w niej m.in., że:

"(...) W celu zachowania systematyki wystawiania faktury i realizowania prawidłowych obowiązków wynikających z ustawy VAT w przypadku wystawiania błędnej faktury należy wystawić w KSeF fakturę korygującą. Jeśli plik xml został wysłany do KSeF, przyjęty w systemie i końcowo fakturze został nadany numer identyfikujący ją w KSeF, oznacza to, że faktura weszła do obrotu prawnego. Zerowanie jest stosowane w przypadku błędnego NIP-u nabywcy, gdy np. faktura trafiła do innego podmiotu. Schemat akceptowany przez organy polega na wystawieniu kolejno: faktury pierwotnej, następnie faktury korygującej "do zera" odnoszącej się do błędnych danych oraz na końcu nowej faktury pierwotnej wystawionej na prawidłowego nabywcę. Należy podkreślić, że zerowanie nie jest instytucją prawa podatkowego. Jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy nie da się osiągnąć prawidłowego rezultatu jedną korektą, jednak nadużywanie zerowania przy drobnych błędach formalnych może zostać zakwestionowane (podkreśl. red.). (...)"

3.3. Zatrzymanie części płatności, gdy nie doszło do wykonania usługi z winy klienta - skutki w VAT i PIT

Prowadzę gabinet psychoterapii. Korzystam ze zwolnienia z VAT i z kasy fiskalnej. Opodatkowuję przychody ryczałtem ewidencjonowanym. Otrzymuję płatności za wizyty "z góry". Jeżeli klient nie przyjdzie na umówioną wizytę, wówczas zatrzymuję część otrzymanej kwoty. Czy zatrzymane kwoty wpłyną na limit zwolnienia z kasy i limit zwolnienia z VAT? Czy ww. kwoty stanowią przychód z działalności gospodarczej podlegający ujęciu w ww. ewidencji przychodów?

Zwolnienie z VAT

Zgodnie z art. 113 ustawy o VAT, zwolniona od podatku jest sprzedaż dokonywana przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim (ani bieżącym) roku podatkowym kwoty 240.000 zł. Jest to tzw. podmiotowe zwolnienie z VAT.

Do limitu ww. zwolnienia nie wlicza się m.in. kwoty podatku oraz czynności wymienionych w art. 113 ust. 2 ww. ustawy, tj. m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (z pewnymi wyjątkami). Do limitu tego nie wlicza się zatem niektórych usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (patrz: art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ww. ustawy). Skoro jednak podatnik pyta o podmiotowe zwolnienie z VAT, to zakładamy, że nie przysługuje mu żadne ze zwolnień przedmiotowych.

Zwolnienie kasy rejestrującej

Zasady zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania w kasie rejestrującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (dalej: osób prywatnych) uregulowano z kolei w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2024 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 1902 ze zm.).

Z przepisów wynika, że zwalnia się z obowiązku prowadzenia ewidencji w danym roku podatkowym, niedłużej jednak niż do 31 grudnia 2027 r. m.in. podatników, u których wartość sprzedaży dokonanej na rzecz osób prywatnych w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 20.000 zł. Zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym wartość sprzedaży podatnika dokonanej na rzecz ww. osób przekroczyła kwotę 20.000 zł.

Wprawdzie Czytelnik pyta o zwolnienie z kas z uwagi na limit sprzedaży, ale zaznaczamy, że rozporządzenie przewiduje także zwolnienia przedmiotowe (niezależne od wielkości sprzedaży). W przypadku usług istnieje możliwość skorzystania np. ze zwolnienia z kas z uwagi na formę zapłaty. Świadczenie usług na rzecz osób prywatnych jest zwolnione z ewidencjonowania w kasie, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub SKOK (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w SKOK, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Należy także pamiętać, że niektóre czynności nie mogą korzystać z ww. zwolnień. Dotyczy to np. usług w zakresie opieki medycznej świadczonych przez lekarzy i lekarzy dentystów (z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 51 załącznika do rozporządzenia, tj. świadczonych osobiście przez osoby niewidome posiadające orzeczenie o znacznym lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, które prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą lub zatrudniają pracowników niewidomych posiadających orzeczenie o znacznym lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności).

Zaliczka a limity zwolnienia z VAT i kasy

Przy ustalaniu limitu wartości sprzedaży na potrzeby zwolnienia z VAT i kasy należy brać pod uwagę nie tylko wartość faktycznie dokonanych dostaw/wykonanych usług, ale także przyjęte zaliczki, zadatki czy inne należności na poczet przyszłych czynności (np. zapłata "z góry"), które na gruncie podatku VAT - co do zasady - powodują powstanie obowiązku podatkowego. Uznać należy, że otrzymana zaliczka nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z transakcją, na poczet której została uiszczona. Co do zasady, otrzymana zaliczka wpływa zatem na limit zwolnienia z kasy rejestrującej i limit zwolnienia z VAT.

W tym miejscu warto jednak wskazać, że w przypadku zwrotu zaliczki w okresie 2 miesięcy od przekroczenia limitu 20.000 zł (po upływie których podatnik jest zobowiązany ewidencjonować sprzedaż w kasie) podatnik ma nadal prawo do zwolnienia z kasy (patrz: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2013 r., nr ITPP1/443-494/13/AJ). Niestety nie wiadomo, czy tak korzystne stanowisko organy podatkowe zajęłyby w przypadku zwolnienia z VAT, gdyż podatnik ma obowiązek opodatkować VAT czynność, którą przekracza limit 240.000 zł i wcześniej powinien zarejestrować się jako czynny podatnik VAT, natomiast powrót do zwolnienia jest możliwy niewcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia.

Skutki zatrzymania zapłaty na gruncie ustawy o VAT

Zarówno w przypadku limitu podmiotowego zwolnienia z VAT, jak i limitu zwolnienia z kas istotna jest wartość sprzedaży. Sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT jest natomiast m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W sytuacji opisanej w pytaniu można jednak - naszym zdaniem - uznać, że nie mamy do czynienia ze sprzedażą, lecz z niepodlegającym opodatkowaniu VAT odszkodowaniem. Czytelnik zatrzymuje bowiem część wynagrodzenia należnego standardowo za usługę psychoterapii, w przypadku gdy klient (pacjent) nie przyjdzie na umówioną wizytę. Z winy klienta nie dochodzi zatem do świadczenia usługi, a zatrzymaną kwotę można uznać za odszkodowanie mające na celu częściowe zrekompensowanie psychoterapeucie zarezerwowanego dla klienta terminu. Z uwagi na nieodwołanie wizyty nie mógł on bowiem umówić innego klienta. Sytuację tę można porównać do odstąpienia od umowy. W interpretacji indywidualnej z 14 marca 2024 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.17.2024.2.RG Dyrektor KIS wskazał zaś, że:

"(...) Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem. Konsekwencją powyższego musi być upadek obowiązku podatkowego od zaliczki. Nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać.

Dotyczy to zarówno przypadku, gdy płatność miała charakter zaliczki i jest zwracana nabywcy, jak i sytuacji, gdy płatność stanowiła wadium zatrzymywane przez sprzedawcę. Także w tym ostatnim przypadku nie ma przedmiotu podatku, zaś przyjęta zaliczka przestaje być wynagrodzeniem za spodziewaną czynność opodatkowaną. Pełni funkcję quasi-odszkodowawczą i nie łączy się z żadnym świadczeniem sprzedawcy. (...)"

W konsekwencji powyższego można - naszym zdaniem - uznać, że kwota zatrzymana przez podatnika, która nie podlega opodatkowaniu VAT z uwagi na jej cechy odszkodowawcze, nie ma wpływu na limit podmiotowego zwolnienia z VAT oraz limit zwolnienia z kasy.

Zatrzymanie części zapłaty a PIT

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa m.in. w art. 14 ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychodami z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny VAT).

Do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się jednak pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, co wynika z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF. Wyjątkiem są tu wpłaty na poczet dostaw towarów i usług podlegające zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jeśli podatnik wybierze taki sposób ustalania przychodu (patrz: art. 14 ust. 1j ustawy o PDOF), a także zaliczki/przedpłaty u podatnika stosującego kasową metodę rozliczania PIT (kwestie te tu pomijamy).

Organy podatkowe uznają, że o kwalifikacji otrzymanej zaliczki/przedpłaty jako przychodu podatkowego decyduje charakter takiej płatności. Nieuznanie takiej płatności za przychód podatkowy dotyczy zaliczki/przedpłaty otrzymanej na poczet przyszłej sprzedaży towaru/usługi, która nie ma charakteru ostatecznego, definitywnego. Przychodem podatkowym może być bowiem tylko taka zapłata, która w danym momencie jest trwała, definitywna i bezwarunkowa.

Jak wyjaśnił np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 28 marca 2025 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.57.2025.2.MK (wydanej na gruncie CIT):

"(...) Przychodem nie będą (...) jakiekolwiek otrzymane przez podatnika pieniądze, wartości pieniężne, czy jakiekolwiek inne świadczenia, jeżeli zostały one pobrane na poczet dostaw towarów lub usług, które mają być wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. To samo dotyczy zarachowanych należności w tym zakresie. (...)"

W praktyce przyjęło się, że przychód podatkowy nie powstanie także w przypadku otrzymania 100% zaliczki/przedpłaty, która nie ma charakteru ostatecznego, definitywnego. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS z 13 września 2024 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.557.2024.2.KD.

Jedynie, gdyby podatnik otrzymał "z góry" wpłatę na poczet przyszłej sprzedaży, mającą charakter ostateczny, definitywny (niemającą charakteru zaliczki/przedpłaty), to wówczas należałoby uznać, że taka zapłata stanowi przychód podatkowy, jako związana z uregulowaniem należności przed wydaniem towaru/wykonaniem usługi (patrz: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 9 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.415.2023.1.END, wydana na gruncie CIT).

Przychodami z działalności gospodarczej mogą być zatem wyłącznie te należności, które mają definitywny i trwały charakter. Otrzymanie 100% płatności z góry, o charakterze zwrotnym, nie powoduje więc powstania przychodu podatkowego. W naszej ocenie tak należy również traktować płatność "z góry" za wizytę, tj. na poczet wykonania usługi, o której mowa w pytaniu. Na moment otrzymania takiej płatności wpłata ta nie ma bowiem charakteru trwałego (definitywnego) i podlega rozliczeniu w momencie wykonania usługi bądź rezygnacji z wizyty. W momencie otrzymania takiej płatności przychód zatem nie powstaje. Natomiast, gdy dochodzi do "zerwania" umowy (klient nie przychodzi na umówioną wizytę), a podatnik zatrzymuje część otrzymanej wcześniej płatności, to na moment zatrzymania tej kwoty powinien rozpoznać w tej części przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, w przypadku opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, będzie podlegał ujęciu w ewidencji przychodów.

3.4. Specjalne oznaczenia faktur w JPK_VAT - wybrane zagadnienia

Z rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1988 ze zm.) wynika, że w części ewidencyjnej sprzedaży/zakupu JPK_V7M/V7K do rozliczeń VAT - począwszy od lutego 2026 r. - w polu "Dane z faktur lub oznaczenia dotyczące występowania faktur w KSeF" podatnik ma obowiązek podawania:

• numeru KSeF wystawionych/otrzymanych faktur (NrKSeF) lub
• stosowania oznaczeń wskazujących na powód braku numeru KSeF (OFF, BFK, DI).

Zaznaczamy, że NrKSeF uzupełnia się, gdy na dzień złożenia JPK_VAT faktura ma nadany numer KSeF. Podanie numeru KSeF ma zastosowanie również do wystawiania faktur w trybie offline24, a także w przypadku awarii lub niedostępności systemu, jeśli z chwilą złożenia JPK_VAT faktury te zostały przesłane do KSeF i posiadają numer identyfikujący je w KSeF. Natomiast oznaczenie:

• OFF dotyczy faktury wystawionej w trybie Awarii KSeF, gdy na dzień złożenia ewidencji faktura nie ma jeszcze przydzielonego numeru identyfikującego tę fakturę w KSeF (podatnik nie ma obowiązku dokonania korekty ewidencji JPK_VAT po uzyskaniu numeru KSeF),
• BFK dotyczy faktury elektronicznej oraz faktury w postaci papierowej, która została wystawiona poza KSeF,
• DI dotyczy dowodu innego niż faktura, dla której istnieje obowiązek wystawienia za pośrednictwem KSeF (uwaga! w przypadku ujęcia w ewidencji sprzedaży faktury wystawionej w trybie Offline24 oraz w trybie Niedostępności systemu, dla której zastosowano w ewidencji oznaczenie DI, po uzyskaniu numeru KSeF podatnik powinien skorygować zastosowane oznaczenie poprzez wprowadzenie nadanego numeru KSeF).

W niniejszym artykule odpowiadamy na wybrane pytania Czytelników dotyczące oznaczania faktur w JPK_VAT.

W sierpniu 2026 r. rozpocząłem działalność gospodarczą (jako czynny podatnik VAT). Nie mam jeszcze obowiązku wystawiania faktur w KSeF (wystawiam faktury elektroniczne). Faktury ustrukturyzowane będę musiał wystawiać od 1 stycznia 2027 r. Czy faktury sprzedaży i zakupu w JPK_VAT powinienem już oznaczać BFK, DI itd.?

Pomimo obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych dopiero od 1 stycznia 2027 r. podatnicy mają obowiązek stosowania nowych oznaczeń faktur oraz innych dowodów sprzedaży/nabycia w części ewidencyjnej JPK_VAT za okresy rozliczeniowe od lutego 2026 r. Tak samo uznało Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie naszego Wydawnictwa (odnosząc się do konieczności stosowania oznaczenia BFK). Pisaliśmy na ten temat w BI nr 9 z 20 marca 2026 r. na str. 4.

Skoro w sytuacji opisanej w pytaniu podatnik wystawia faktury elektroniczne, to w części ewidencyjnej sprzedaży JPK_VAT powinien do nich zastosować oznaczenie BFK. Oznaczenie to stosuje się bowiem do faktur elektronicznych lub papierowych wystawionych poza KSeF, m.in. przez podatników, którzy w 2026 r. nie są jeszcze objęci obowiązkiem wystawiania faktur ustrukturyzowanych w KSeF. Natomiast po stronie zakupów dla każdego wpisu w części ewidencyjnej JPK_VAT podatnik powinien zastosować:

• NrKSeF - jeśli faktura ma nadany numer KSeF,
• BFK - jeśli jest to faktura wystawiona poza KSeF (papierowa/elektroniczna),
• DI - gdy dokument nie jest fakturą (np. dowód wewnętrzny),
• OFF - jeśli jest to faktura wystawiona w trybie awaryjnym (offline) i na dzień wysyłki JPK_VAT nie ma jeszcze numeru KSeF.

Ponadto nadmieniamy, że w JPK_VAT należy stosować także inne oznaczenia, np. GTU_01 - GTU_13, RO lub WEW. Kwestię tę jednak pomijamy, gdyż nie dotyczy pytania.

Otrzymałem od kontrahenta fakturę elektroniczną, a po złożeniu JPK_VAT (i ujęciu tej faktury z oznaczeniem BFK) otrzymałem również fakturę ustrukturyzowaną (gdyż sprzedawca ma obowiązek wystawiania faktur w KSeF). Czy muszę skorygować JPK_VAT w celu podania numeru KSeF faktury ustrukturyzowanej?

W sytuacji opisanej w pytaniu podatnik nie ma obowiązku korygowania JPK_VAT po to, aby zastąpić oznaczenie BFK numerem KSeF, skoro w momencie złożenia JPK_VAT posiadał fakturę elektroniczną i ujął ją w ewidencji z oznaczeniem BFK. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 30 marca 2026 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.1057.2025.3.KOM. Interpretację tę opisaliśmy szczegółowo w BI nr 13 z 1 maja 2026 r. na str. 26-28. Organ podatkowy uznał, że w sytuacji, gdy podatnik otrzyma fakturę w formie papierowej/elektronicznej (nieustrukturyzowanej) i ujmie ją w ewidencji z oznaczeniem BFK, a następnie dostawca - już po dokonaniu odliczenia VAT przez podatnika (na podstawie otrzymanej w formie papierowej/elektronicznej faktury) - wystawi i udostępni w KSeF fakturę ustrukturyzowaną odnoszącą się do tej samej transakcji, późniejsze pojawienie się numeru KSeF nie może samo w sobie powodować obowiązku korekty wcześniej złożonej deklaracji VAT wyłącznie w celu uzupełnienia identyfikatora dokumentu. W interpretacji wskazano:

"(...) Obowiązek wykazywania numeru KSeF faktury ustrukturyzowanej w ewidencji VAT powinien być oceniany według informacji dostępnych podatnikowi na moment składania przez niego deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Zatem (...) brak jest podstaw do przyjęcia, że późniejsze (tj. po złożeniu przez spółkę deklaracji VAT za dany okres, w którym dokonane zostanie odliczenie na podstawie faktury w formie nieustrukturyzowanej) udostępnienie faktury w KSeF dokumentującej to samo zdarzenie gospodarcze (które zostało wcześniej udokumentowane fakturą dostarczoną spółce poza KSeF w formie papierowej/elektronicznej i na tej podstawie ujęte w deklaracji VAT za ten dany okres), powinno skutkować obowiązkiem korekty deklaracji VAT za ten okres wyłącznie w celu wykazania numeru identyfikującego fakturę w KSeF. (...)"