Uregulowanie przez dłużnika nabytej uprzednio wierzytelności - moment rozliczenia przychodu i kosztu dla celów CIT

Spółka z o.o. (opodatkowana tzw. klasycznym CIT) nabywa od innych podmiotów gospodarczych wierzytelności (cesja wierzytelności), bez świadczenia dodatkowych usług na rzecz zbywcy. Spółka nie jest firmą ubezpieczeniową, bankiem itp. W którym momencie spółka powinna wykazać przychód podatkowy w sytuacji, gdy dłużnik ureguluje ww. wierzytelność oraz w którym momencie powinien zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki na nabycie tych wierzytelności?

Rozliczanie dla celów CIT nabytych wierzytelności

Ustalając, jak dla celów CIT rozliczyć uregulowanie przez dłużnika wierzytelności - w przypadku gdy wierzytelność ta została uprzednio nabyta przez podatnika - należy uwzględnić regulacje zawarte w art. 15ba ustawy o PDOP.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności.

Co ważne:

• przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności,
• przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności; koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi.

Powyższe regulacje stosuje się odpowiednio do nabycia pojedynczej wierzytelności.

Wspomnijmy, że do kosztów podatkowych nie zalicza się strat w części niepokrytej przychodami uzyskanymi z nabytych wierzytelności, w tym nabytego pakietu wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 39a ww. ustawy). Kosztem podatkowym nie mogą być także wydatki na nabycie wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio została zbyta przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, w której podatnik jest wspólnikiem - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z tego uprzedniego lub pierwszego zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 39b ww. ustawy).

Moment powstania przychodu z tytułu uregulowanie wierzytelności przez dłużnika

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że podatnik, który nabył wierzytelność (w ramach pakietu lub pojedynczo), nie wykazuje przychodu podatkowego w dacie tego nabycia. Organy podatkowe uznają, że przychód ten powstaje dopiero w wyniku uregulowania tej wierzytelności (ewentualnie jej zbycia), tj. w dacie spłaty przez dłużnika ww. wierzytelności. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 24 lipca 2026 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.295.2026.3.MF, w której czytamy:

"(...) w przypadku nabycia przez podatników wierzytelności w celu uzyskania ich późniejszej spłaty, przychodem podatkowym są faktycznie wyegzekwowane od dłużników kwoty pieniężne. Bowiem, aż do momentu otrzymania spłaty z tytułu posiadanych wierzytelności nie można mówić o powstaniu trwałego przysporzenia majątkowego po stronie nabywcy wierzytelności, które to przysporzenie stanowi przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT.

Samo nabycie wierzytelności na podstawie cesji wierzytelności nie jest zdarzeniem, które implikuje moment powstania przychodu na gruncie CIT. Przychód ten powstaje dopiero w dacie otrzymania spłaty wierzytelności.

Należy się zgodzić z Państwem, że przychód z tytułu uzyskania spłaty przejętych wierzytelności powinni Państwo rozpoznać w momencie uzyskania od dłużnika spłaty całości lub części należności w wysokości odpowiadającej uzyskanej spłacie. (...)"

Dodajmy, że przychód z tytułu uregulowania przez dłużnika nabytej uprzednio przez podatnika wierzytelności kwalifikowany jest do przychodów z tzw. innych źródeł. Nie jest to przychód z zysków kapitałowych. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 16 kwietnia 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.39.2024.4.SP.

Moment ujęcia w kosztach podatkowych wydatków na nabycie wierzytelności

W praktyce uznaje się, że wydatki na nabycie wierzytelności podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. To oznacza, że wydatki te podlegają ujęciu w kosztach podatkowych generalnie z chwilą uzyskania przychodu z tych wierzytelności - w przedmiotowej sprawie w dacie spłaty wierzytelności przez dłużnika. Tak też wynika z ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 24 lipca 2026 r., w której organ podatkowy stwierdził:

"(...) wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tych wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tych wierzytelności określonej w cenie ich nabycia. W konsekwencji wydatki poniesione na nabycie wierzytelności mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie powstania przychodu z tytułu spłaty danej wierzytelności, co wynika również z (...) art. 15ba ustawy o CIT.

(...) w roku podatkowym, w którym osiągniecie Państwo przychód z tytułu spłaty danej wierzytelności, będziecie Państwo uprawnieni do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie tej wierzytelności.

Natomiast w przypadku uzyskania częściowej spłaty wierzytelności, powinni Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego odpowiednią (adekwatną) część wydatków na nabycie tej wierzytelności. (...)"