Odpowiedzi na pytania Czytelników

2.1. Czy zwrot kosztów związanych z odwołaniem pracownika z urlopu wypoczynkowego podlega opodatkowaniu i oskładkowaniu?

Pracodawca odwołał pracownika z urlopu wypoczynkowego z uwagi na nagłą awarię maszyny, której usunięcie wymagało obecności tego pracownika. W związku z tym pracodawca zwrócił pracownikowi koszty wykupionych przez niego wczasów. Czy zwróconą kwotę pracodawca powinien opodatkować i oskładkować?

Regulacje kodeksowe

Prawo do odwołania pracownika z urlopu wypoczynkowego przewiduje art. 167 § 1 Kodeksu pracy. W myśl tego przepisu, pracodawca może odwołać pracownika z urlopu tylko wówczas, gdy jego obecności w zakładzie wymagają okoliczności nieprzewidziane w chwili rozpoczynania urlopu. W takiej sytuacji pracodawca jest obowiązany pokryć koszty poniesione przez pracownika w bezpośrednim związku z odwołaniem go z urlopu (art. 167 § 2 K.p.).

Przepisy Kodeksu pracy nie wyjaśniają, jakie wydatki zalicza się do kosztów bezpośrednio związanych z odwołaniem pracownika z urlopu. W praktyce przyjmuje się, że obejmują one przede wszystkim koszty niewykorzystanego, a wcześniej opłaconego pobytu m.in. w hotelu, apartamencie, pensjonacie, ośrodku wypoczynkowym, jeżeli pracownikowi nie przysługuje ich zwrot np. od organizatora wypoczynku, koszty opłaconych z góry wycieczek, różnego rodzaju imprez, koszty odwołania lub zmiany rezerwacji (np. opłata za anulowanie noclegu) oraz koszty podróży powrotnej z miejsca wypoczynku do miejsca zamieszkania. Koszty podlegające zwrotowi powinny zostać przez pracownika udokumentowane.

Zwrot wydatków nie dotyczy natomiast kosztów, które nie mają bezpośredniego związku z wypoczynkiem i tylko pośrednio wiążą się z przebywaniem pracownika na urlopie (np. koszty zakupu sprzętu sportowego).

Zwrot kosztów a przychód pracownika

Przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF).

O przychodzie pracownika generalnie można mówić w sytuacji, gdy następuje trwałe przysporzenie w jego majątku. Takiego przysporzenia nie rodzi natomiast zwrot pracownikowi wydatków poniesionych przez niego wcześniej na organizację wypoczynku, z którego na skutek odwołania z urlopu nie mógł skorzystać. Przy czym dotyczy to kosztów bezpośrednio związanych z odwołaniem z urlopu. Zwrot takich kosztów nie stanowi u pracownika przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu.

Natomiast wszelkie inne kwoty wypłacone pracownikowi, niepozostające w bezpośrednim związku z odwołaniem z urlopu, powodują u niego powstanie przychodu (podlegającego opodatkowaniu).

Dodajmy, iż wydatki poniesione przez pracodawcę tytułem zwrotu kosztów bezpośrednio związanych z odwołaniem pracownika z urlopu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF i art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Składki ZUS

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. W podstawie tej nie uwzględnia się m.in. przychodów wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2025 r. poz. 316).

Do ustalenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób (z pewnymi zastrzeżeniami).

W sytuacji gdy pracownik - w związku z odwołaniem go z urlopu wypoczynkowego - otrzymuje od pracodawcy zwrot kosztów mających bezpośredni związek z takim odwołaniem, który nie rodzi u pracownika przychodu ze stosunku pracy, nie stanowi on również podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Podstawę wymiaru składek ZUS będzie stanowił natomiast zwrot wydatków niepozostających bezpośrednio w związku z odwołaniem pracownika z urlopu, dobrowolnie dokonany przez pracodawcę.

2.2. Ewidencja sprzedaży prowadzona przez agenta ubezpieczeniowego

Agent ubezpieczeniowy świadczy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Od firmy ubezpieczeniowej otrzymuje zestawienie należnych prowizji za dany miesiąc. Agent nie wystawia faktur, gdyż nie ma takiego obowiązku. Czy powinien prowadzić ewidencję sprzedaży na potrzeby ujęcia przychodu w PKPiR? Czy zestawienie prowizyjne może zastąpić taką ewidencję?

Szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać podatkowa księga przychodów i rozchodów (PKPiR) oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z prowadzeniem księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 6 września 2025 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 1299); dalej: rozporządzenie w sprawie PKPiR.

Jak stanowi § 11 ust. 3 tego rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży są dokonywane na podstawie:

1) wystawionych faktur,

2) raportów fiskalnych (dobowych lub okresowych miesięcznych, skorygowanych o kwoty mające wpływ na wysokość przychodu) - w przypadku sprzedaży ujętej w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących, o której mowa w przepisach ustawy o VAT,

3) wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie jest wykazana wysokość tych przychodów za dany dzień, albo prowadzonego zestawienia sprzedaży (ewidencji sprzedaży) - w przypadku przychodów, które nie są dokumentowane fakturami lub raportami fiskalnymi.

Zestawienie sprzedaży (ewidencja sprzedaży) powinno zawierać co najmniej następujące dane:

• liczbę porządkową wpisu,
• datę uzyskania przychodu nieudokumentowanego fakturą oraz
• wysokość ww. przychodu.

W myśl § 18 rozporządzenia w sprawie PKPiR, podatnik jest obowiązany dokonywać zapisów w zestawieniu sprzedaży (ewidencji sprzedaży) jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, niepóźniej niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym.

Do zestawienia sprzedaży (ewidencji sprzedaży) nie wpisuje się przychodów, które ujmuje się w księdze jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, niepóźniej niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, czyli przychodów udokumentowanych wystawionym na koniec dnia dowodem wewnętrznym.

Zapisów w PKPiR na podstawie zestawienia sprzedaży (ewidencji sprzedaży) dokonuje się do 20. dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu uzyskania tych przychodów, w jednej pozycji na koniec każdego miesiąca. Natomiast zapisów na podstawie dowodów wewnętrznych należy dokonywać raz dziennie po zakończeniu dnia, niepóźniej niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym.

Z powołanych przepisów wynika, iż zestawienie (ewidencja) sprzedaży zasadniczo służy wpisywaniu w niej przychodów nieudokumentowanych fakturami/paragonami, jeden raz dziennie po zakończeniu dnia. Nie wydaje się zatem, aby zestawienie prowizyjne, jakie podatnik otrzymuje raz w miesiącu od firmy ubezpieczeniowej mogło zastąpić ww. ewidencję sprzedaży prowadzoną razem z księgą. Ponadto przepisy zobowiązują, aby to podatnik prowadził zestawienie (ewidencję) sprzedaży, a nie inny podmiot. Nie jest wprawdzie wykluczone, że organ podatkowy zgodziłby się, aby ww. zestawienie prowizyjne "zastąpiło" ewidencję sprzedaży, ale radzimy bezpieczniejsze rozwiązanie, tj. sporządzenie na podstawie tego zestawienia dowodu wewnętrznego. Z uwagi jednak na to, że w omawianej sytuacji podatnik w trakcie miesiąca nie ma możliwości ustalenia kwoty przychodów osiągniętych w poszczególnych dniach, ww. dowód może zostać sporządzony np. na koniec miesiąca. Uważamy, że nie powinno być też kwestionowane ujęcie przychodów wynikających z zestawienia prowizyjnego w specjalnie zaprowadzonej ewidencji sprzedaży.

2.3. Rozliczenie otrzymanej refundacji składek ZUS w podatku dochodowym

Przedsiębiorca posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Chciałby uzyskać z PFRON wsparcie w postaci refundacji składek ZUS. Czy wszystkie składki podlegają refundacji? Od czego uzależniona jest wysokość wsparcia? Jak przyznana refundacja wpływa na rozliczenie ryczałtu ewidencjonowanego (tj. czy stanowi ona przychód, jak wpływa na odliczanie od przychodu składek społecznych)? Jakie skutki wywoła przyznana refundacja, jeśli podatnik od nowego roku zmieni formę opodatkowania na zasady ogólne?

Refundacja składek ZUS przez PFRON

PFRON refunduje osobie niepełnosprawnej wykonującej działalność gospodarczą obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, pod warunkiem opłacenia tych składek w całości najpóźniej w dniu złożenia wniosku o refundację. Za składki opłacone terminowo uznaje się składki opłacone w terminie określonym w przepisach ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych lub opłacone z opóźnieniem niedłuższym niż 14 dni.

Refundacji podlega tylko składka emerytalna i rentowa. Muszą to być składki obowiązkowe, a nie dobrowolne. Z refundacji wyłączone są kwoty składek sfinansowane ze środków publicznych.

Wysokość refundacji zależna jest od stopnia niepełnosprawności przedsiębiorcy i wynosi:

• 100% składki emerytalnej i rentowej - znaczny stopień niepełnosprawności,
• 60% składki emerytalnej i rentowej - umiarkowany stopień niepełnosprawności,
• 30% składki emerytalnej i rentowej - lekki stopień niepełnosprawności.

W 2026 r. składki wyliczone na podstawie art. 18 ust. 8 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2026 r. poz. 199 ze zm.) wynoszą:

• 1.103,27 zł - składka emerytalna,
• 452,16 zł - składka rentowa.

Przez pierwsze 24 miesiące prowadzenia działalności gospodarczej (lub po zakończeniu ulgi na start) - według art. 18a ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych składki te wynoszą:

• 281,44 zł - składka emerytalna,
• 115,34 zł - składka rentowa.

Wysokość refundacji z PFRON składek emerytalnych i rentowych przedsiębiorcy w 2026 r. - tzw. duży ZUS (podstawą wymiaru składek jest 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego)

Wysokość refundacji z PFRON składek emerytalnych i rentowych przedsiębiorcy w 2026 r. - przez pierwsze 24 miesiące prowadzenia działalności gospodarczej (podstawą wymiaru składek jest 30% kwoty minimalnego wynagrodzenia w 2026 r.)

Refundacja składek a podatek dochodowy

• Ryczałt ewidencjonowany

Generalnie kwota otrzymanej refundacji składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi dla przedsiębiorcy opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten podlega opodatkowaniu 3% stawką ryczałtu, o czym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.), dalej: ustawy o ryczałcie. W świetle tej regulacji, ww. stawką ryczałtu opodatkowaniu podlega przychód, o którym mowa m.in. w art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOF. Ten ostatni przepis stanowi, że za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również dotacje, subwencje, dopłaty (z pewnym zastrzeżeniem) i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków (z wyjątkiem, gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych).

Przypominamy, że podatnik uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, może odliczać od przychodów m.in. składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących. Stanowi o tym art. 11 ust. 1 ustawy o ryczałcie.

Jak wynika z wcześniejszej odpowiedzi, uzyskanie refundacji składek ZUS jest uwarunkowane opłaceniem tych składek w całości najpóźniej w dniu złożenia wniosku o taką refundację. Tym samym w praktyce najpierw ma miejsce zapłata składek ZUS, a następnie ich zwrot (w całości lub w części). Oznacza to, że zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne przedsiębiorca może odliczyć od przychodu w pełnej wysokości. Następnie, gdy otrzyma ich zwrot, to zwróconą kwotę (poprzednio odliczoną) będzie musiał doliczyć w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym ją otrzymał (zgodnie z art. 21 ust. 2a ustawy o ryczałcie).

• Opodatkowanie na zasadach ogólnych

A jak wygląda podatkowe rozliczenie otrzymanej refundacji składek ZUS u przedsiębiorcy opodatkowanego według zasad ogólnych? Odpowiedź na to pytanie zależy od tego, czy przedsiębiorca zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne zalicza do kosztów uzyskania przychodów, czy odlicza od dochodu.

W sytuacji gdy zapłacone przez przedsiębiorcę ww. składki zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (może je zaliczyć do kosztów podatkowych w dniu ich zapłaty), to kwota otrzymanej w późniejszym okresie refundacji tych składek (w całości bądź w części) będzie stanowiła dla niego przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOF. Natomiast, w przypadku gdy zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne zostaną odliczone od dochodu, to refundacji tych składek nie wykazuje się jako przychodu, tylko należy ją rozliczyć zgodnie z art. 45 ust. 3a ww. ustawy. Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.