Rozliczenie otrzymanej refundacji składek ZUS w podatku dochodowym

Przedsiębiorca posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Chciałby uzyskać z PFRON wsparcie w postaci refundacji składek ZUS. Czy wszystkie składki podlegają refundacji? Od czego uzależniona jest wysokość wsparcia? Jak przyznana refundacja wpływa na rozliczenie ryczałtu ewidencjonowanego (tj. czy stanowi ona przychód, jak wpływa na odliczanie od przychodu składek społecznych)? Jakie skutki wywoła przyznana refundacja, jeśli podatnik od nowego roku zmieni formę opodatkowania na zasady ogólne?

Refundacja składek ZUS przez PFRON

PFRON refunduje osobie niepełnosprawnej wykonującej działalność gospodarczą obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, pod warunkiem opłacenia tych składek w całości najpóźniej w dniu złożenia wniosku o refundację. Za składki opłacone terminowo uznaje się składki opłacone w terminie określonym w przepisach ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych lub opłacone z opóźnieniem niedłuższym niż 14 dni.

Refundacji podlega tylko składka emerytalna i rentowa. Muszą to być składki obowiązkowe, a nie dobrowolne. Z refundacji wyłączone są kwoty składek sfinansowane ze środków publicznych.

Wysokość refundacji zależna jest od stopnia niepełnosprawności przedsiębiorcy i wynosi:

• 100% składki emerytalnej i rentowej - znaczny stopień niepełnosprawności,
• 60% składki emerytalnej i rentowej - umiarkowany stopień niepełnosprawności,
• 30% składki emerytalnej i rentowej - lekki stopień niepełnosprawności.

W 2026 r. składki wyliczone na podstawie art. 18 ust. 8 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2026 r. poz. 199 ze zm.) wynoszą:

• 1.103,27 zł - składka emerytalna,
• 452,16 zł - składka rentowa.

Przez pierwsze 24 miesiące prowadzenia działalności gospodarczej (lub po zakończeniu ulgi na start) - według art. 18a ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych składki te wynoszą:

• 281,44 zł - składka emerytalna,
• 115,34 zł - składka rentowa.

Wysokość refundacji z PFRON składek emerytalnych i rentowych przedsiębiorcy w 2026 r. - tzw. duży ZUS (podstawą wymiaru składek jest 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego)

Wysokość refundacji z PFRON składek emerytalnych i rentowych przedsiębiorcy w 2026 r. - przez pierwsze 24 miesiące prowadzenia działalności gospodarczej (podstawą wymiaru składek jest 30% kwoty minimalnego wynagrodzenia w 2026 r.)

Refundacja składek a podatek dochodowy

• Ryczałt ewidencjonowany

Generalnie kwota otrzymanej refundacji składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi dla przedsiębiorcy opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten podlega opodatkowaniu 3% stawką ryczałtu, o czym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.), dalej: ustawy o ryczałcie. W świetle tej regulacji, ww. stawką ryczałtu opodatkowaniu podlega przychód, o którym mowa m.in. w art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOF. Ten ostatni przepis stanowi, że za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również dotacje, subwencje, dopłaty (z pewnym zastrzeżeniem) i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków (z wyjątkiem, gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych).

Przypominamy, że podatnik uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, może odliczać od przychodów m.in. składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących. Stanowi o tym art. 11 ust. 1 ustawy o ryczałcie.

Jak wynika z wcześniejszej odpowiedzi, uzyskanie refundacji składek ZUS jest uwarunkowane opłaceniem tych składek w całości najpóźniej w dniu złożenia wniosku o taką refundację. Tym samym w praktyce najpierw ma miejsce zapłata składek ZUS, a następnie ich zwrot (w całości lub w części). Oznacza to, że zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne przedsiębiorca może odliczyć od przychodu w pełnej wysokości. Następnie, gdy otrzyma ich zwrot, to zwróconą kwotę (poprzednio odliczoną) będzie musiał doliczyć w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym ją otrzymał (zgodnie z art. 21 ust. 2a ustawy o ryczałcie).

• Opodatkowanie na zasadach ogólnych

A jak wygląda podatkowe rozliczenie otrzymanej refundacji składek ZUS u przedsiębiorcy opodatkowanego według zasad ogólnych? Odpowiedź na to pytanie zależy od tego, czy przedsiębiorca zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne zalicza do kosztów uzyskania przychodów, czy odlicza od dochodu.

W sytuacji gdy zapłacone przez przedsiębiorcę ww. składki zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (może je zaliczyć do kosztów podatkowych w dniu ich zapłaty), to kwota otrzymanej w późniejszym okresie refundacji tych składek (w całości bądź w części) będzie stanowiła dla niego przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOF. Natomiast, w przypadku gdy zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne zostaną odliczone od dochodu, to refundacji tych składek nie wykazuje się jako przychodu, tylko należy ją rozliczyć zgodnie z art. 45 ust. 3a ww. ustawy. Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.