Wyburzenie oraz amortyzacja budynku, w miejsce którego powstanie bardziej nowoczesny obiekt

W miejsce dotychczasowej hali magazynowej zamierzamy wybudować nowoczesny obiekt spełniający aktualne standardy użyteczności. Ponieważ "stara" hala nie jest w pełni zamortyzowana, mamy wątpliwość, czy jej wartość początkową powinniśmy uwzględnić w wartości nowej inwestycji, czy tylko część niezamortyzowaną? Czy koszty wytworzenia nowej hali powinny zwiększyć koszty prac rozbiórkowych starego obiektu?

2.1. Koszt wytworzenia nowego obiektu a koszt likwidacji środka trwałego

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP (odpowiednio art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF), wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - ustala się według kosztu jego wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (por. art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP oraz odpowiednio art. 22g ust. 4 ustawy o PDOF).

W szczególności do elementów składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

• wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
• wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
• koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Natomiast, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP (odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF), kosztem uzyskania przychodów nie mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

2.2. Niezamortyzowana wartość początkowa wyburzanej nieruchomości

W przedstawionej w ww. pkt 1 definicji kosztu wytworzenia środka trwałego nie wskazano - jako elementu wartości początkowej nowo budowanego środka trwałego - niezamortyzowanej wartości początkowej likwidowanego środka trwałego. Rozstrzygając kwestię rozliczenia kosztów likwidacji środka trwałego bezpośrednio do kosztów podatkowych należy wskazać, że możliwość uznania za taki koszt niezamortyzowanej wartości środków trwałych należy oceniać zarówno poprzez kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania przedsiębiorcy, jak i osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto likwidacja nie może być powodowana zmianą rodzaju prowadzonej działalności.

Tak więc niezamortyzowana wartość początkowa likwidowanego środka trwałego nie podlega zaliczeniu do wartości początkowej nowego (budowanego) środka trwałego, lecz stanowi ona koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, tj. stosownie do regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP (odpowiednio art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF).

Potwierdzenie takiego stanowiska w przedmiotowej kwestii można odnaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 22 maja 2025 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.137.2025.2.BS). Stwierdzono w niej m.in.:

"(...) w rozpatrywanej sprawie wykorzystywane dotychczas w działalności szpitala środki trwałe (budynki) ulegną częściowej likwidacji w celu budowy nowego obiektu, a ich częściowa likwidacja została podyktowana względami ekonomicznymi (rozwój działalności medycznej), a w wyniku realizacji inwestycji nie zostanie zmieniony rodzaj prowadzonej działalności. Oba budynki stanowią odrębne środki trwałe, a szpital dokona ich likwidacji w części koniecznej do wybudowania nowego budynku będącego odrębnym środkiem trwałym. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym szpital powinien zaliczyć stratę powstałą w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w wysokości niezamortyzowanej wartości tych budynków w likwidowanej części przypadającej na każdy budynek.

Tym samym, nieumorzona wartość likwidowanych środków trwałych w części przypadającej na likwidowane budynki obciąży bieżące koszty operacyjne szpitala i tym samym pomniejszy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i nie wpłynie na zwiększenie wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego, a tym samym nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. (...)"

2.3. Prace związane z rozbiórką nieruchomości, na miejscu której powstaje nowy obiekt

Inaczej będzie przebiegało rozliczenie wydatków związanych z rozbiórką likwidowanego budynku, tj. wydatków na wyburzenia czy porozbiórkowy wywóz gruzu.

W ww. interpretacji indywidualnej z 22 maja 2025 r. organ podatkowy wskazał, że:

"(...) Jeżeli decyzja podatnika o likwidacji części składowych budynków jest związana z jego planami inwestycyjnymi wybudowania w tym miejscu innego obiektu, wówczas koszty likwidacji budynku są kosztami bezpośrednio związanymi z budową nowego obiektu. (...) Tak więc koszty związane z wyburzeniem części budynków oraz wydatki na wywóz gruzu na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT zwiększą wartość początkową nowego budynku i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonego środka trwałego, na zasadach określonych w art. 16h-16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...)"