Wypłata zysku za okres opodatkowania estońskim CIT oraz sprzed przejścia na tę formę opodatkowania

Spółka z o.o. od 1 stycznia 2025 r. podlega opodatkowaniu estońskim CIT. W 2026 r. podjęto uchwałę o wypłacie dywidendy za 2025 r. powiększając ją o niewypłacone zyski z 2024 r., czyli sprzed opodatkowania estońskim CIT. Jak opodatkować takie wypłat oraz jak ująć je w ewidencji księgowej?

4.1. Kodeksowe regulacje dotyczące wypłat dywidend

Zasady dotyczące wypłat dywidend określone w przepisach Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) dotyczą w takim samym zakresie spółek opodatkowanych klasycznym CIT, jak i opodatkowanych ryczałtem od dochodu spółek powszechnie zwanych estońskim CIT.

Z regulacji kodeksowych wynika, że wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe (por. art. 191 § 1 i art. 192 K.s.h., zob. też art. 191 § 4 K.s.h.).

Wypracowany przez spółkę z o.o. zysk netto może również zostać przeznaczony - zamiast m.in. na wypłatę dywidendy - do rozliczenia w kolejnych okresach albo na utworzenie lub zwiększenie kapitału zapasowego. K.s.h. pozostawia wspólnikom szerokie prawo wyboru, co do ostatecznego kształtu decyzji w zakresie rozliczenia wyniku finansowego spółki z o.o., w tym jego podziału.

4.2. Wypłata dywidendy - obowiązki w podatku dochodowym na poziomie spółki i wspólnika

Jak już zaznaczono na wstępie, opodatkowanie wypłaty zysku spółek opodatkowanych estońskim CIT przebiega na innych zasadach niż w przypadku wypłat realizowanych przez spółki opodatkowane "klasycznym" CIT.

Wypłata realizowana przez spółkę opodatkowaną estońskim CIT

• Dochód z tytułu wypłaty dywidendy na poziomie spółki

Wypłata zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania estońskim CIT (inaczej dywidend za ten okres) powoduje konieczność wykazania podlegającego opodatkowaniu dochodu z tytułu podzielonego zysku (następuje tu opodatkowanie na poziomie spółki).

Stawka podatku, jaką należy zastosować do opodatkowania takiego dochodu, jest uzależniona od statusu, jaki posiada spółka wypłacająca dywidendę. W myśl art. 28o ust. 1 ustawy o PDOP stawka takiego podatku wynosi:

• 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności,
• 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wyżej wskazano.

Zauważmy, że ustalając stawkę podatku należy wziąć pod uwagę status podatnika w roku, w którym podjęto uchwałę o podziale wyniku finansowego netto, a nie jego status w roku, w którym wypracowano dzielony zysk.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, estoński CIT od dochodu z tytułu podzielonego zysku płatny jest w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale (lub pokryciu) wyniku finansowego netto.

Zatem w przypadku, gdy zysk netto spółki z o.o. wypracowany w 2025 r. (podczas opodatkowania estoński CIT) zostanie w 2026 r. przeznaczony na podstawie stosownej uchwały do wypłaty wspólnikom, to termin zapłaty estońskiego CIT od dochodu spółki przypadnie na koniec marca 2027 r.

• PIT wspólnika spółki z o.o. otrzymującego dywidendę

Wspólnik spółki z o.o. opodatkowanej estońskim CIT (osoba fizyczna), otrzymujący wypłatę (dywidendę) z zysku netto spółki, uzyskuje z tego tytułu przychód, od którego pobierany jest zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 19% (bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania). Co istotne, w przypadku dywidendy wypłacanej przez spółkę opodatkowaną estońskim CIT przy poborze zryczałtowanego PIT wspólnika, istnieje możliwość jego pomniejszenia o stosowny w zależności od statusu spółki wskaźnik procentowy estońskiego CIT należnego od spółki.

Jak wskazano bowiem w art. 30a ust. 19 ustawy o PDOF, zryczałtowany 19% PIT od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki, osiągniętych przez spółkę w okresie opodatkowania estońskim CIT, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

• 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego estońskiego CIT z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki będącej małym podatnikiem, dla której estoński CIT wynosi 10% podstawy opodatkowania, albo
• 70% kwoty liczonej w analogiczny sposób jak powyżej - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki niebędącej małym podatnikiem, dla której estoński CIT wynosi 20% podstawy opodatkowania.

W zakresie zastosowania omawianej preferencji podatkowej należy zwrócić uwagę na warunek wyodrębnienia zysków w kapitale własnym spółki opodatkowanej estońskim CIT. Zasada ta obowiązuje, aż do roku całkowitej wypłaty tych zysków lub pokrycia strat, co oznacza w przypadku określonym w pytaniu konieczność, tj. po wypłacie zysku (całości lub jego części), uwzględnienia tego faktu w sprawozdaniu finansowym sporządzanym za rok obrotowy, w którym dokonano wypłaty zysku wypracowanego w latach przed opodatkowaniem estońskim CIT oraz w sprawozdaniach za lata kolejne.

Pobrany podatek spółka jako płatnik przekazuje na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrano.

Wypłata dywidendy za okres sprzed opodatkowania estońskim CIT

Wypłata dywidendy z zysku netto wypracowanego przed przejściem na estoński CIT na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi, powoduje konieczność pobrania przez płatnika (spółkę) zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19%. Od takiej wypłaty nie jest natomiast ustalany podatek na poziomie spółki w sposób przedstawiony przy opodatkowaniu estońskim CIT.

4.3. Wypłata dywidend w ujęciu bilansowym

Podstawowym warunkiem prawnie skutecznego podziału wyniku finansowego netto spółki z o.o., w tym opodatkowanej estońskim CIT, jest zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający. Co do zasady, zatwierdzenia takiego należy dokonać w ciągu 6 miesięcy od dnia bilansowego, co w przypadku jednostek, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym oznacza, że termin ten przypadał na koniec czerwca 2026 r.

W przypadku jednostek zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego, podział lub pokrycie wyniku finansowego netto może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa.

Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego saldo konta 86 "Wynik finansowy" na ogólnych zasadach podlega przeksięgowaniu na konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego", skąd jest dalej rozliczany zgodnie z dyspozycjami wynikającymi z uchwał wspólników.

Przekazanie zysku netto (z konta 82) do wypłaty jako dywidendy następuje w korespondencji z kontem 24 "Pozostałe rozrachunki".

W sytuacji gdy spółka z o.o. opodatkowana estońskim CIT przeznaczy zysk netto spółki na wypłatę dywidendy pieniężnej wspólnikom, to dywidendę tę ujmuje w księgach rachunkowych podobnie, jak w przypadku dywidend wypłacanych przez spółki opodatkowane "klasycznym" CIT, przy czym dodatkowo musi ona zaksięgować estoński CIT od dochodu z tytułu podzielonego zysku.

Dekretacja w 2026 r.:

Księgowania w 2026 r.:

Dekretacja w 2027 r.:

Księgowania w 2027 r.: