VAT przy eksporcie towarów

Eksport towarów opodatkowany jest co do zasady 0% stawką VAT. Przy czym, aby podatnik mógł zastosować tę preferencyjną stawkę VAT, musi spełnić warunki określone w ustawie. Jednym z nich jest posiadanie dokumentów wywozowych. Dokumenty te muszą jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzić wywóz towarów poza terytorium UE.

Preferencyjna stawka VAT w eksporcie

W przypadku gdy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium UE, wywóz ten stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce, gdy wywóz towarów poza UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską lub na jego rzecz.

Jak wskazano w art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, eksport towarów opodatkowany jest 0% VAT. Przy czym stawka ta ma zastosowanie pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza UE.

Za dokument taki w rozumieniu powyższego przepisu należy uznać przykładowo elektroniczny komunikat IE-599 przesłany przez urząd celno-skarbowy właściwy dla wywozu.

Jeżeli warunek posiadania tego dokumentu we wskazanym terminie nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji VAT za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując 0% VAT, pod warunkiem otrzymania tego dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w tym terminie mają zastosowanie stawki krajowe dla tego towaru.

Przy czym przesunięcie rozliczenia, o którym mowa powyżej, jest możliwe, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Ustawa nie wskazuje wprost, jaki jest to dokument. Organy podatkowe uznają, że dokumentem tym jest komunikat IE-529 - informacja o zwolnieniu towarów do procedury wywozu.

W sytuacji gdy podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza UE w terminie późniejszym, będzie miał prawo do dokonania korekty VAT należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym go otrzymał.

Powyższe zasady stosowane są odpowiednio także przy eksporcie pośrednim, jednak pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza UE, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy art. 41 ust. 7 i ust. 9 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio.

Dokument potwierdzający wywóz towaru poza UE

Jak wskazano wcześniej, aby podatnik mógł opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów 0% stawką VAT, musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT (patrz ramka).

Nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności".

Warto wskazać, że organy podatkowe w interpretacjach podatkowych zajmują niejednolite stanowisko w sprawie dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE. Generalnie uznają, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest: elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie AES, wydruk komunikatu IE-599 potwierdzony przez właściwy organ celny, elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również, zdaniem organów, zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. Jak podkreślają organy, we wszystkich tych przypadkach są to dokumenty o charakterze "urzędowym" wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny. Jednak ich zdaniem, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE. Tak przykładowo uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.269.2023.2.RM.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.875.2022.1.SM, Dyrektor KIS wskazał, że w sytuacji gdy platforma pośrednicząca w sprzedaży towarów eksportowanych udostępnia podatnikowi zestawienie w pliku kalkulacyjnym zawierającym unikatowe dane dotyczące każdej przesyłki, w tym m.in. numer zamówienia oraz numer przesyłki, numer produktu, datę zakupu, datę płatności oraz datę dostarczenia, przedmiot sprzedaży, jego cenę i ilość, miasto przeznaczenia, jak również nazwę firmy kurierskiej, to podatnik dysponuje dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Jak stwierdził organ podatkowy, podatnik jest w stanie w takim przypadku zidentyfikować tożsamość towarów będących przedmiotem sprzedaży i wywozu poza terytorium UE, których dotyczą te dokumenty i powiązać je z wystawioną fakturą (lub fakturami) na podstawie opisu towarów lub numerów faktur. Zdaniem organu nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił. Organ przypominał, że w orzecznictwie sądów krajowych podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie narusza zasadę neutralności i przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT.

Także w wyroku z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 335/23 (orzeczenie nieprawomocne), WSA w Białymstoku, rozpatrując skargę podatnika na interpretację indywidualną, w której organ przyjął, że dokumentami, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, uprawniającymi do zastosowania stawki 0% VAT przy eksporcie, mogą być jedynie dokumenty o charakterze "urzędowym" wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny, uznał tę skargę za zasadną. Zdaniem Sądu stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe, nadaje bowiem zbyt duże znaczenie obowiązkowi formalnemu objęcia towaru odpowiednią procedurą, a pomniejszając znaczenie tego, czy dostawa faktycznie miała miejsce. WSA wskazał, że posiadane przez podatnika dokumenty w omawianej sprawie potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE. Ponadto organ powinien odnieść się do podanej przez podatnika informacji, że wywóz towarów następuje w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, tj. od momentu rozpoczęcia transportu do chwili wywozu tego towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie występują przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego.

Jednak w związku z występującymi wątpliwościami nasze Wydawnictwo zwróciło się do Ministerstwa Finansów z prośbą o wyjaśnienie tego problemu. W dniu 13 listopada 2023 r. otrzymaliśmy odpowiedź, z której wynika, że otwarty katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza UE, które uprawniają do zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów, określony został w art. 41 ust. 6a i ust. 6b ustawy o VAT. Wskazane tam dokumenty są dokumentami zawierającymi potwierdzenie wywozu przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza UE jest, co do zasady, komunikat IE-599. Ministerstwo wskazało, że w eksporcie towarów - bez względu na to, która strona transakcji odpowiada za organizację transportu - co do zasady stawka podatku wynosi 0%. Jednak podatnik ma prawo zastosować obniżoną stawkę jedynie pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT). W szczególności dokument wskazany w art. 41 ust. 6a i ust. 6b ustawy o VAT.

Obowiązek podatkowy i podstawa opodatkowania

Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu eksportu towarów powstaje, zgodnie z regułą ogólną określoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie dokonania dostawy towaru. Również podstawa opodatkowania w eksporcie towarów jest ustalana w oparciu o zasadę ogólną wyrażoną w art. 29a ustawy o VAT, co oznacza, że jest nią wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Podstawa opodatkowania obejmuje także m.in. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze. Nie obejmuje ona zaś m.in. kwoty podatku, obniżki ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, udzielonych nabywcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży. Ponadto, gdy podstawa opodatkowania jest określona w walucie obcej, należy ją przeliczyć na złote zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 31a ustawy o VAT.

Zaliczki uiszczane na poczet eksportu

W sytuacji gdy podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, 0% stawkę VAT w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6. Przepisy art. 41 ust. 7, ust. 9 i ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 9a ustawy o VAT). Zasada ta ma także zastosowanie, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a termin 6-miesięczny, pod warunkiem że jest on uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Organy podatkowe generalnie uznają, że zaliczka otrzymana na poczet eksportu zawsze powinna być wykazana w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym ją otrzymano (w momencie powstania obowiązku podatkowego), ale tylko w przypadku spełnienia ustawowych warunków można do niej zastosować 0% stawkę VAT. W sytuacji gdy zaliczkę opodatkowano 0% stawką VAT, ale nie zostaną spełnione warunki do jej zastosowania, czyli gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzyma w odpowiednim terminie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru, należy skorygować deklarację, w której wykazano zaliczkę i zastosować do niej stawkę krajową. Po otrzymaniu tego dokumentu należy dokonać korekty na bieżąco, czyli w miesiącu lub kwartale jego otrzymania. Wyjątkiem jest tu sytuacja wymieniona w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, który dopuszcza możliwość przedłużenia okresu zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do otrzymanych zaliczek.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.564.2022.1.GK, podkreślił, że o możliwości zastosowania art. 41 ust. 9b ustawy o VAT decydują obiektywne przesłanki. O faktycznym przedmiocie czynności przesądza bowiem jej konkretny zakres oraz treść zawartych umów, w szczególności warunków dostawy przyjętych przez podatnika i jego kontrahenta. Specyfika realizacji danego rodzaju dostaw może być uwarunkowana szeregiem powiązanych okoliczności, które wpływają na termin realizacji dostawy i konieczność wcześniejszego otrzymania zaliczki. Przykładowo w sytuacji, gdy wyprodukowanie towaru jest kosztowne, a sam proces produkcji złożony i zależny od wielu czynników, wówczas otrzymanie wcześniejszej zaliczki niejako warunkuje możliwość rozpoczęcia procesu produkcyjnego określonej ilości towarów o konkretnych właściwościach. Oznacza to, że nie dostawa powinna być specyficzna, ale jej realizacja.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)