Możliwość odliczenia VAT od zakupów sprzed formalnej rejestracji działalności gospodarczej

W praktyce niejednokrotnie zdarza się, że przedsiębiorca, zanim zarejestruje się jako czynny podatnik VAT, dokonuje zakupów na cele firmowe. Przedmiotem zakupu są materiały, sprzęt, wyposażenie, towary handlowe, które przeznaczone są wyłącznie na przyszłą działalność gospodarczą. Pojawia się wówczas wątpliwość dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed formalną rejestracją działalności. Ustawodawca generalnie nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT od zakupów sprzed rejestracji działalności. Skorzystanie z prawa do odliczenia możliwe jest pod pewnymi warunkami.

Odliczenie VAT

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Tak stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle powołanego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2025 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.1047.2024.1.PRP, wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2025 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.671.2024.4.IG, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują jednak, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. I tak, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT, tj. podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Z przepisu tego wynika, że z prawa do odliczenia VAT skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku VAT, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Formalności rejestracyjne

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o czym była mowa wcześniej, przysługuje wyłącznie podmiotom zarejestrowanym jako podatnicy VAT czynni. Podatnik, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT od dokonanych zakupów towarów i usług, powinien zatem dopełnić formalności rejestracyjnych dla potrzeb VAT, składając w tym celu w urzędzie skarbowym formularz VAT-R (Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług).

Obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT został określony w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT i ciąży na podatnikach podatku VAT, czyli m.in. na osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osobach fizycznych wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgłoszenie rejestracyjne należy złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2024 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.493.2024.2.KP, wyjaśnił, że rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o VAT, przy czym przepis nie przewiduje, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić, jednak powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych wskazanych w zgłoszeniu rejestracyjnym (VAT-R) rejestruje podatnika jako podatnika VAT czynnego.

Możliwość wstecznej rejestracji

W praktyce zdarza się, że przedsiębiorcy prowadzą działalność gospodarczą, zachowując się jak podatnicy VAT, tymczasem nie dopełnili obowiązku złożenia zgłoszenia VAT-R.

W takiej sytuacji znalazła się spółka, która zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka wskazała, że zarejestrowała się w KRS w dniu 19 sierpnia 2020 r. Od dnia rejestracji w KRS do końca lutego 2023 r. nie dokonywała żadnych transakcji. W marcu 2023 r. rozpoczęła wykonywanie transakcji opodatkowanych podatkiem VAT i od tego momentu wystawiała faktury sprzedaży z VAT oraz odliczała podatek naliczony z faktur zakupu związanych z prowadzoną działalnością, sporządzając pierwszą deklarację JPK_V7M za marzec 2023 r. Spółka zachowywała się jak czynny podatnik VAT, mimo że zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało złożone dopiero w maju 2023 r.

Spółka zapytała Dyrektora KIS o prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur zakupu za okres od marca i kwietnia 2023 r., mimo że zgłoszenie VAT-R zostało złożone dopiero w maju 2023 r. Ponadto zapytała o możliwość złożenia korekty zgłoszenia VAT-R, wskazując wcześniejszą datę rozpoczęcia czynności jako czynny podatnik VAT, tj. od marca 2023 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2024 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.568.2024.2.KF, stwierdził, że spółka pomimo formalnego braku rejestracji do VAT od marca 2023 r. zachowywała się jak zarejestrowany czynny podatnik VAT, tj. składała deklaracje JPK_V7M, wystawiała faktury sprzedaży oraz odliczała VAT z faktur zakupu. Takie zachowanie, zdaniem organu, wskazuje, że spółka od marca 2023 r. zamierzała być czynnym podatnikiem VAT, jednakże nie dopełniła, wynikającego z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych.

Według organu, skoro nabywane przez spółkę w marcu i kwietniu 2023 r. towary i usługi związane były z czynnościami opodatkowanymi, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach zakupu tych towarów i usług. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Dyrektor KIS wyjaśnił ponadto, że w celu realizacji przysługującego spółce prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, zasadne jest zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego ze wskazaniem daty faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz okresu rozliczeniowego, za który spółka złożyła pierwszą deklarację JPK_V7M. Spółka ma prawo do złożenia korekty druku VAT-R, wykazując jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej marzec 2023 r., i zgłoszenia jako pierwszego miesiąca do złożenia deklaracji JPK_V7M - marzec 2023 r. Przy czym, jak wskazał Dyrektor KIS, to organ podatkowy właściwy dla podatnika decyduje ostatecznie o sposobie i podstawach do rejestracji podatników jako VAT czynnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2024 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.625.2024.2.MG, Dyrektor KIS wyjaśnił, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednak aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa, wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika. Zdaniem organu usunięcie negatywnej przesłanki, poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który podatniczka złoży pierwszą deklarację podatkową) spowoduje możliwość realizacji przez nią przysługującego jej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Dopełnienie ww. wymogów umożliwi podatniczce realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Ze stanu faktycznego sprawy, którą zajmował się organ, wynikało, że podatniczka w dniu 10 maja 2024 r. nabyła lokal użytkowy w celu przeznaczenia na wynajem (posiada faktury wystawione przez dewelopera, na których uwidoczniono jej imię i nazwisko oraz NIP). Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie VAT zostało złożone dopiero w dniu 31 maja 2024 r. Wątpliwości podatniczki dotyczyły prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych i otrzymanych w okresach poprzedzających rejestrację jako czynny podatnik VAT.

Również zdaniem Dyrektora KIS wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2024 r., nr 0112-KDIL3.4012.393.2024.2.EW, co do zasady, nie ma przeszkód, aby dokonać aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego do VAT z datą wsteczną, pod warunkiem że od dnia rozpoczęcia sprzedaży towarów lub świadczenia usług podatnik zachowuje się jak podatnik VAT czynny (np. składa deklaracje podatkowe i wpłaca należny VAT). W takim przypadku sprzedaż dokonana od daty wskazanej w zaktualizowanym zgłoszeniu VAT-R jako data przystąpienia do VAT zostaje uznana za sprzedaż dokonaną przez czynnego podatnika VAT.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)