Zaliczki na poczet zysku w spółce komandytowej

Sensem funkcjonowania spółki komandytowej jest osiąganie przez nią zysku. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Zazwyczaj jednak wspólnicy tak długo czekać nie chcą i już w trakcie roku pobierają zaliczki na poczet przyszłego dodatniego wyniku finansowego spółki. Od czasu, gdy spółka komandytowa została objęta reżimem ustawy o pdop, kwestia opodatkowania zaliczek, które przypadają komplementariuszom, stanowi kość niezgody pomiędzy fiskusem a podatnikami i popierającymi ich sądami administracyjnymi.

Zaliczka jako przychód

Zaliczka na poczet zysku osiągniętego przez spółkę komandytową, analogicznie jak sam zysk, stanowi dla wspólnika będącego osobą fizyczną przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.). W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Otrzymany przez wspólnika spółki komandytowej udział w zysku stanowi świadczenie analogiczne do dywidendy w spółce z o.o., gdyż pojęcie udziału w zysku tej spółki zostało zrównane przez ustawodawcę z udziałem w zyskach osób prawnych (art. 5a pkt 31 ustawy o pdof). Przychód z tego tytułu jest ustalany bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania, a rolę płatnika tej daniny pełni spółka.

Również dla komplementariuszy opodatkowanych CIT wypłata udziału w zysku stanowi przychód (z zysków kapitałowych) objęty 19% podatkiem dochodowym (art. 22 ust. 1 ustawy o pdop - Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.).

Zaliczka dla komplementariusza

Rozliczenie zysku otrzymanego przez komplementariusza będącego osobą fizyczną wymaga zastosowania specyficznego mechanizmu określonego w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o pdof. Polega on na pomniejszeniu 19% zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć kwoty obliczonego podatku. Analogiczny mechanizm - w stosunku do komplementariuszy objętych CIT - przewiduje art. 22 ust. 1a ustawy o pdop. W zgodnej opinii organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, z odliczenia tego nie można jednak skorzystać przy wypłacie zaliczek na poczet zysku, gdyż nie jest znana ostateczna kwota podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodów spółki komandytowej za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Niestety wnioski płynące z tej konstatacji nie są już tożsame.

Fiskus konsekwentnie stoi na stanowisku, że wobec tej przeszkody, zaliczka na poczet zysku jest opodatkowana 19% stawką podatku dochodowego, bez pomniejszeń. Dopiero złożenie przez spółkę komandytową rocznego zeznania CIT-8 daje komplementariuszowi możliwość wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku, z powołaniem się na nieskonsumowane odliczenie. Taką wykładnię przepisów zastosował Dyrektor KIS w licznych interpretacjach indywidualnych, np. z dnia 17 września 2024 r., nr 0115-KDIT1.4011.505.2024.1.JG, oraz z dnia 7 lipca 2025 r., nr 0115-KDIT1.4011.407.2025.1.DB.

Stanowisko sądów

Innego zdania, ale równie konsekwentnie artykułowanego, są sądy administracyjne. Według judykatury pobór podatku dochodowego od wypłacanego zysku lub zaliczki na jego poczet powinien nastąpić zawsze z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o pdof lub art. 22 ust. 1a ustawy o pdop. Tylko takie zachowanie płatnika jest zgodne z dyspozycją ustawodawcy. Skoro w przewidzianym mechanizmie obliczania daniny pojawia się element niewiadomy (tj. podatek należny od spółki komandytowej, obliczony stosownie do treści art. 19 ustawy o pdop, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany), to znaczy, że procedury obliczania podatku nie można zastosować na etapie wypłaty zaliczki. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma zatem obowiązku pobierania 19% podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof albo art. 22 ust. 1 ustawy o pdop. Obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą otrzymania omawianego świadczenia przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu spółki komandytowej, gdyż wtedy znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez wspólnika. W tym też momencie płatnik będzie mógł podatek ten pobrać, a w dalszej kolejności wpłacić do właściwego urzędu skarbowego. Taki pogląd wyraziły m.in. WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 2 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 394/22 orzeczenie nieprawomocne), WSA w Gdańsku (wyrok z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 291/23 orzeczenie nieprawomocne) oraz NSA (wyroki: z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1326/22, z dnia 26 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 968/23, z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1935/23, z dnia 9 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 446/22).

Zaliczka dla komandytariusza

Co do zasady zaliczka na poczet zysku wypłacona komandytariuszowi (zarówno osobie fizycznej, jak i prawnej) podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. W tym przypadku nie występują kontrowersje dotyczące tej daniny, gdyż komandytariusze nie mają sposobności skorzystania z odliczenia analogicznego do tego, które przysługuje komplementariuszom.

Jednak komandytariusze, po spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 40 ustawy o pdof albo art. 22 ust. 4f ustawy o pdop, mogą być objęci zwolnieniem podatkowym. Dotyczy ono kwoty stanowiącej 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, nie więcej jednak niż 60.000 zł w roku podatkowym (art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o pdof oraz art. 22 ust. 4e ustawy o pdop).

Ponadto komandytariuszom będącym podatnikami CIT przysługuje specjalna preferencja, czyli tzw. zwolnienie dywidendowe, uregulowane w art. 22 ust. 4 ustawy o pdop, które umożliwia uniknięcie podatku zarówno od zaliczki na poczet zysku, jak i od samego zysku.