Przerób towarów w księgach rachunkowych
Jednostka może dokonać przerobu towarów, który polega na dostosowaniu towarów do sprzedaży. Nie powinien on powodować zmiany podstawowych i zasadniczych właściwości użytkowych towarów. Taki przerób jednostka może zlecić zewnętrznej firmie lub przeprowadzić go we własnym zakresie. Ujęcie w księgach kosztów przerobu zależy przede wszystkim od sposobu ewidencji magazynowej towarów.
Czym jest przerób?
Towarami, jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2026 r. poz. 522 ze zm.), są rzeczowe aktywa obrotowe nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Zatem czynności w ramach przerobu towarów, którego jednostka może dokonać we własnym zakresie lub zlecić go podmiotowi zewnętrznemu, nie mogą znacząco wpływać na ich ostateczną postać, ponieważ wprowadzone zmiany muszą mieścić się w zakresie stanu nieprzetworzonego. Jeśli towary nie zostały przekształcone w znaczący sposób, nie zmieniono ich cech, typu, kształtu, wyglądu, funkcji na tyle, że można uznać, iż nadal znajdują się w stanie nieprzetworzonym, mamy do czynienia z przerobem towarów.
Dostosowanie towarów do sprzedaży bez zmiany ich podstawowych i zasadniczych właściwości użytkowych może polegać m.in. na ich sortowaniu, przelewaniu, paczkowaniu, łączeniu w komplety lub na drobnych przeróbkach. Jako przerób traktowane są także czynności związane z uszlachetnieniem towarów, jednak nie mogą one całkowicie przekształcić pierwotnej postaci towarów przez zmianę ich właściwości użytkowych. Wtedy bowiem powstają nowe produkty, a proces przetwarzania należałoby rozliczać jako produkcję wyrobów gotowych - we własnym zakresie lub zleconą na zewnątrz. Wówczas przetwarzane towary powinny być traktowane jak materiały produkcyjne lub półprodukty.
Wycena towarów
Wartość towarów, gdy jednostka obejmuje je ewidencją magazynową w toku ich składowania, ujmuje się w księgach na koncie 33 "Towary". Na dzień ich nabycia, na podstawie dowodów zakupu, mogą one być wyceniane następująco:
1) w cenie nabycia, czyli zgodnie z regułami zawartymi w art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości,
2) w cenie zakupu, tj. według zasad wskazanych w art. 34 ust. 1 pkt 1 tej ustawy,
3) w cenach ewidencyjnych, o których mowa w art. 34 ust. 2 tej ustawy.
Poza tym dopuszcza się, na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, stosowanie uproszczonej metody ewidencji towarów, która polega na odpisywaniu ich w koszty w momencie zakupu, ustalaniu ich stanu nie później niż na dzień bilansowy oraz korekcie kosztów o wartość tego stanu. Przyjętą przez kierownika jednostki metodę wyceny towarów opisuje się w polityce rachunkowości.
Wydanie towarów
W księgach do ewidencji towarów służy konto 33 "Towary". Jednostka, wydając towar do przerobu, ze względu na zmianę miejsca jego przechowywania powinna ująć jego wartość na wyodrębnionym koncie analitycznym, np. na koncie 33 "Towary" (w analityce: Towary w przerobie obcym) lub na koncie 33 "Towary" (w analityce: Towary w przerobie własnym). Taka ewidencja analityczna ułatwia rozliczenia przerobu poszczególnych dostaw (partii) towarów.
W księgach wydanie towarów do przerobu można ująć, na podstawie dowodu WZ (w przypadku przerobu obcego) lub RW (przy przerobie własnym), w cenach przyjętych do ewidencji towarów w magazynie zapisem:
- Wn konto 33 "Towary" (w analityce: Towary w przerobie obcym) lub konto 33 "Towary" (w analityce: Towary w przerobie własnym),
- Ma konto 33 "Towary" (w analityce: Towary w magazynie).
Jeśli jednostka przekazuje towary do przerobu bezpośrednio po zakupie i trafiają one od razu do przerobu (bez wprowadzania ich do magazynu jednostki), to przekazanie towarów można ująć na podstawie faktury zapisem:
- Wn konto 33 "Towary" (w analityce: Towary w przerobie obcym) lub konto 33 "Towary" (w analityce: Towary w przerobie własnym),
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".
Księgowanie kosztów przerobu
Sposób rozliczenia wydatków poniesionych na przerób towarów uzależniony jest od zakresu czynności oraz rozwiązań ewidencyjnych stosowanych przez jednostkę na podstawie zapisów polityki rachunkowości. Jeśli jednostka dokonuje przystosowania towarów do sprzedaży we własnym zakresie i nie jest to działanie incydentalne, można zdecydować o wydzieleniu działalności pomocniczej dotyczącej tego przerobu i jego koszty ujmować na koncie 53 "Koszty działalności pomocniczej". Na koniec miesiąca koszty te podlegają przeksięgowaniu na konto 50 "Koszty działalności podstawowej - handlowej".
• Ewidencja w cenie zakupu
Gdy towary w jednostce ujmowane są w cenie zakupu, wydatki dotyczące przystosowania towarów do wprowadzenia do obrotu podlegają odniesieniu bezpośrednio w koszty okresu (na konto 40-2 "Usługi obce" i/lub konto w zespole 5), a wartość towarów na koncie 33 pozostaje w cenie zakupu. Wtedy fakturę za przerób zewnętrzny towarów można zaksięgować:
a) wartość brutto
- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami",
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu
- Wn konto 22-2 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",
c) wartość netto
- Wn konto 40-2 "Usługi obce",
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu"
oraz równolegle
- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - handlowej",
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".
Przyjęcie towarów po przerobie do magazynu, na podstawie np. dowodu PZ, w wartości, w której zostały wydane, można zaksięgować:
- Wn konto 33 "Towary" (w analityce: Towary w magazynie),
- Ma konto 33 "Towary" (w analityce: Towary w przerobie obcym).
• Ewidencja w cenie nabycia
W przypadku gdy jednostka ujmuje towary w cenie nabycia, koszty przerobu towarów powinny zwiększać cenę nabycia tych towarów, jako koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu (por. art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Wtedy koszty usługi przerobu zewnętrznego wynikające z faktury za usługę można ująć w księgach:
- Wn konto 33 "Towary" (w analityce: Towary w przerobie obcym),
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".
Przyjęcie towarów po przerobie do magazynu, w oparciu o dowód PZ, następuje w wartości powiększonej o koszty przerobu, zapisem:
- Wn konto 33 "Towary" (w analityce: Towary w magazynie),
- Ma konto 33 "Towary" (w analityce: Towary w przerobie obcym).
W praktyce możliwe jest również ujmowanie wydatków związanych z przerobem towarów ewidencjonowanych w cenach nabycia w ciężar kosztów działalności operacyjnej. Jest to możliwe, jeśli przerób polega na najprostszych czynnościach, np. pakowaniu czy segregacji, a jego koszty są w ocenie jednostki nieistotne. Wtedy koszty przerobu nie zwiększają wartości towarów, a ujmowane są jak w przypadku ewidencji towarów w cenie zakupu. W takim przypadku przyjęcie towarów po przerobie do magazynu następuje w takiej samej wartości, w jakiej zostały wydane.
• Ewidencja w stałych cenach ewidencyjnych
Gdy jednostka w trakcie roku towary ewidencjonuje w stałych cenach ewidencyjnych, np. w cenie sprzedaży netto lub w cenie sprzedaży brutto, to wartość towarów w cenie ewidencyjnej uwzględnia przewidywany zysk oraz ewentualnie zarezerwowany VAT (przy stosowaniu do ewidencji cen sprzedaży brutto), a także koszty związane z przerobem. Różnice pomiędzy stałą ceną ewidencyjną towarów a rzeczywistymi cenami zakupu czy nabycia ujmowane są w księgach jako odchylenia od stałych cen ewidencyjnych towarów i księgowane na koncie 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów".
W przypadku ujmowania towarów w ewidencji magazynowej w stałych cenach ewidencyjnych, ich przekazanie zewnętrznej firmie do przerobu następuje w tych cenach, na podstawie dowodu WZ, zapisem:
- Wn konto 33 "Towary" (w analityce: Towary w przerobie obcym),
- Ma konto 33 "Towary" (w analityce: Towary w magazynie).
Koszty przerobu obcego księguje się w zespole 4 i 5 na ogólnych zasadach. Przyjęcie towarów po przerobie w nowych cenach ewidencyjnych, na podstawie dowodu PZ, można zaksięgować:
- Wn konto 33 "Towary" (w analityce: Towary w magazynie),
- Ma konto 33 "Towary" (w analityce: Towary w przerobie obcym).
Różnicę między wartością towarów przekazanych do przerobu a wartością towarów przyjętych z przerobu handlowego, traktuje się jako odchylenia od cen ewidencyjnych. Ich wartość można ująć zapisem:
- Wn konto 33 "Towary" (w analityce: Towary w przerobie obcym),
- Ma konto 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów".
• Brak ewidencji magazynowej
Jeśli wartość towarów na dzień ich zakupu jednostka odnosi bezpośrednio do kosztów i ujmuje na koncie 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)", to przekazując je do przerobu, wskazane jest ująć ich wartość w ewidencji pozabilansowej, np. na koncie 93-03 "Towary w przerobie" po stronie Wn (ich zwrot zostanie zaewidencjonowany zapisem odwrotnym, tj. po stronie Ma konta 93-03). W takim przypadku nieistotne koszty przerobu zalicza się do kosztów podstawowej działalności operacyjnej.
Ubytki i straty
W procesie przerobu towarów mogą powstać ubytki lub straty, np. na skutek ich przelewania lub przesypywania albo suszenia. Wartość tych ubytków w księgach rachunkowych odnosi się do kosztów sprzedanych towarów i można ją zaksięgować:
- Wn konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)",
- Ma konto 33 "Towary" (w analityce: Towary w przerobie obcym) lub konto 33 "Towary" (w analityce: Towary w przerobie własnym).
Z kolei powstałe na skutek przerobu straty zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. Ich wartość można zaksięgować:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 33 "Towary" (w analityce: Towary w przerobie obcym) lub konto 33 "Towary" (w analityce: Towary w przerobie własnym).
|
Przykład Założenia
Dekretacja
Księgowania 
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
