Zaniechanie inwestycji obejmującej usługi o charakterze niematerialnym - moment zaliczenia do kosztów
Spółka z o.o. podjęła decyzję o modernizacji zakładu produkcyjnego w celu zwiększenia mocy przerobowych. Poniosła wydatki na przygotowanie dokumentacji technicznej, uzyskanie pozwoleń oraz innych niezbędnych decyzji. Niestety w związku ze zmianą warunków ekonomicznych i kryzysem w branży zmuszona została odstąpić od tej inwestycji. Czy w świetle przepisów podatkowych poniesione koszty ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i w którym momencie?
Wydatki, o których mowa w pytaniu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 updop. Moment ich zaliczenia do kosztów podatkowych określa data podjęcia decyzji o definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia inwestycji.
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Tak stanowi art. 15 ust. 1 updop.
Wydatki o charakterze inwestycyjnym zasadniczo wpływają na wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu prac inwestycyjnych i stają się kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Jeśli jednak podatnik zaniecha z określonych powodów kontynuowania rozpoczętych prac, wydatki poniesione na rozpoczętą inwestycję ma prawo zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.
Podatnik powinien jednak wykazać, że podejmując inwestycję, zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodów, który wynika z powołanego art. 15 ust. 1 updop.
Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Tak stanowi art. 15 ust. 4f updop. Do tego przepisu odniósł się NSA w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3046/15, w którym wyjaśnił, że w przypadku kosztów o charakterze niematerialnym, dla momentu uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.
W uzasadnieniu wydanego wyroku czytamy: "W toku prowadzonej inwestycji może dojść do jej zaniechania w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących brakiem działania, zaprzestanie dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń. Taka sytuacja może mieć miejsce zarówno na etapie przygotowawczym, jak i w trakcie procesu inwestycyjnego. W przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do usług o charakterze niematerialnym dotyczących np. zleconej dokumentacji, czy też opinii prawnej przepis art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. przepisów o rachunkowości, w tym art. 74 tej ustawy, określających terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu zatem do nakładów o takim charakterze, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, (...) »definitywność« likwidacji nie musi być rozumiana tak samo w stosunku do nakładów o charakterze materialnym. Rozumienie takie nie jest racjonalne, gdyż ich fizyczna likwidacja, oznacza ich zniszczenie, co w konsekwencji pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy, na co wskazuje przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości".
Tak więc wydatki poniesione przez spółkę na przygotowanie dokumentacji technicznej, uzyskanie pozwoleń oraz innych niezbędnych decyzji związanych z zaplanowaną inwestycją mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z treści art. 15 ust. 1 updop, w momencie podjęcia decyzji o definitywnym zaniechaniu inwestycji.
