Czy opłata zastępcza jest kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z przychodami?

Spółka z o.o. (przedsiębiorstwo energetyki cieplnej) zgodnie z przepisami ustawy o efektywności energetycznej obowiązane jest do wniesienia opłaty zastępczej za 2023 r. (wypełniła stosowne obowiązki w tym zakresie). Taką opłatę wnosi się na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do 30 czerwca roku następującego po roku, którego dotyczy obowiązek. Spółka zamierza uiścić taką opłatę w maju 2024 r. Rok podatkowy spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. W którym momencie ma ona prawo zaliczyć opłatę zastępczą do kosztów uzyskania przychodów?

Spółka ma prawo zaliczyć opłatę zastępczą do kosztów uzyskania przychodów w maju 2024 r.

Wspomniana w pytaniu ustawa, tj. ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 2166 ze zm.), zwana dalej także: ustawą o ee, reguluje mechanizmy stymulujące i wymuszające zachowania prooszczędnościowe. Przewiduje również w miejsce wypełnienia określonych obowiązków służących poprawie efektywności energetycznej wniesienie opłaty zastępczej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o ee, podmioty, o których mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o ee, są obowiązane:

1) zrealizować przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej u odbiorcy końcowego, w wyniku których uzyskuje się oszczędności energii finalnej w wysokości określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o ee, potwierdzone audytem efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 25 ustawy o ee, lub

2) uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o ee, lub

3) zrealizować przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej, o których mowa w art. 15a ust. 1 ustawy o ee

- z zastrzeżeniem art. 11 ustawy o ee, który przewiduje realizację tego obowiązku poprzez uiszczenie w określonej sytuacji opłaty zastępczej.

Wymieniony w powołanym art. 10 ust. 1 ustawy o ee obowiązek realizują m.in. przedsiębiorstwa energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania lub obrotu energią elektryczną, ciepłem lub gazem ziemnym i sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o ee).

W rozpatrywanej sytuacji spółka realizuje ustawowy obowiązek poprzez wnoszenie opłaty zastępczej. Taką opłatę uiszcza się na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do dnia 30 czerwca roku następującego po roku, którego dotyczy obowiązek, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o ee. Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej przeznacza środki w wysokości stanowiącej równowartość wpływów z opłaty zastępczej na realizację przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej u odbiorców końcowych. Tak wynika z treści art. 12 ust. 4 i 5 ustawy o ee.

Wątpliwości spółki dotyczą momentu zaliczenia opłaty zastępczej do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi na stanowisku, iż opłata zastępcza jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem (por. np. interpretację indywidualną z 30 marca 2022 r., nr 0111-KDWB.4010.63.2021.2.MJ czy z 1 czerwca 2017 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.15.2017.1.PB).

W interpretacji z 30 marca 2022 r. czytamy: "(...) wydatki poniesione przez Państwa na opłaty zastępcze określone w ustawie BIO, ustawie jakościowej oraz w ustawie EfE (tj. ustawie o efektywności energetycznej - przyp. red.), jako możliwe do powiązania z okresami, których dotyczą, stanowią koszty bezpośrednie. Koszty te są zatem potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. W sytuacji ich poniesienia po zakończonym roku podatkowym (po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania podatkowego) - są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą".

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c updop.

W myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Spółka zamierza uiścić wymaganą za 2023 r. opłatę w maju 2024 r., a więc po upływie terminu określonego w pkt 1, tj. upływie terminu określonego dla złożenia zeznania CIT-8 za 2023 r. Oznacza to, że opłatę tę ma prawo zaliczyć do kosztów maja 2024 r.