Wpłata do PPK sfinansowana przez pracodawcę a koszty uzyskania przychodu u pracownika
Stosownie do przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego jest działalnością twórczą o indywidualnym charakterze. W związku z tym do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego stosuje się 50% koszty uzyskania przychodów. Czy z tytułu składki do PPK sfinansowanej przez pracodawcę i przekazanej do instytucji finansowej, po stronie pracownika-nauczyciela akademickiego powstaje przychód, do którego mają zastosowanie 50% koszty?
Sfinansowana przez pracodawcę z jego środków wpłata do PPK w momencie przekazania do instytucji finansowanej generuje u pracownika-nauczyciela akademickiego przychód ze stosunku pracy, jednakże nie stanowi on wynagrodzenia za wykonywanie pracy twórczej. W takiej sytuacji nie zachodzą przesłanki do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego, w stosunku do przychodu powstałego z tytułu sfinansowanej przez pracodawcę z jego środków wpłaty do PPK należy stosować - na zasadach ogólnych - zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 updof.
Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 46 ze zm.), pracodawca (podmiot zatrudniający) w terminie wypłaty wynagrodzenia pracownikowi (uczestnikowi PPK) ma obowiązek obliczenia wpłat do PPK, które finansuje z własnych środków oraz obliczenia i pobrania ze środków pracownika wpłat do PPK finansowanych przez uczestnika. Wpłaty do PPK - zarówno finansowane przez pracodawcę, jak i finansowane przez pracownika - pracodawca ma obowiązek wpłacić do wybranej instytucji finansowej w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały obliczone i pobrane.
Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych sfinansowane przez pracodawcę z jego środków wpłaty do PPK - generują u pracownika przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który zalicza się do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. Przepis ten bowiem obejmuje swoim zakresem nie tylko wynagrodzenia, lecz również wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przychód z tytułu sfinansowanej przez pracodawcę wpłaty do PPK powstaje w momencie przekazania przez pracodawcę takiej wpłaty do instytucji finansowej (art. 11 ust. 1 updof).
Zatem w miesiącu przekazania wpłaty na rachunek do PPK, pracodawca - jako płatnik - powinien wartość otrzymanego przez pracownika nieodpłatnego świadczenia doliczyć do wypłacanego tej osobie w tym samym miesiącu wynagrodzenia i od łącznej kwoty przychodu obliczyć, zgodnie z art. 32 updof, zaliczkę na podatek dochodowy, którą pobierze z wypłacanego wynagrodzenia. Płatnik, w celu ustaleniu podstawy obliczenia zaliczki na podatek, od uzyskanych przez pracownika w ciągu miesiąca przychodów ze stosunku pracy odlicza m.in. koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub ust. 9 pkt 1-3 updof (oczywiście, o ile pracownik nie złożył płatnikowi wniosku o obliczanie zaliczki na podatek bez stosowania tych kosztów).
Osobie, która uzyskuje przychody ze stosunku pracy - co do zasady - przysługują zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 updof. Przykładowo, jeżeli pracownik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku pracy, to ma prawo do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 3.000 zł (art. 22 ust. 2 pkt 1 updof).
Ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki od zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy. I tak, w przypadku gdy pracownik - jako twórca - korzysta z praw autorskich w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509) lub rozporządza tymi prawami, to przysługują mu 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Wymaga podkreślenia, że 50% koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, dotyczą wyłącznie przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w tych dziedzinach, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 22 ust. 9b updof (m.in. z działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej). Przy czym, jak stwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 15 września 2020 r., nr DD3.8201.1.2018: "Koszty uzyskania przychodów w 50% wysokości mogą mieć zastosowanie wyłącznie do wynagrodzenia stanowiącego honorarium, nie zaś do całego przychodu ze stosunku pracy".
W roku podatkowym łączna kwota 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof, nie może przekroczyć kwoty 120.000 zł (art. 22 ust. 9a updof).
W sytuacji przedstawionej w pytaniu należy zauważyć, że w myśl art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.), wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, do całości wynagrodzenia przysługującego nauczycielowi akademickiemu za wykonywanie pracy twórczej mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a i ust. 9aa updof. Potwierdził to Minister Finansów we wspomnianej już interpretacji ogólnej z 15 września 2020 r., nr DD3.8201.1.2018.
W rozpatrywanym stanie faktycznym z tytułu sfinansowanej przez pracodawcę z jego środków wpłaty do PPK, u nauczyciela akademickiego powstaje przychód ze stosunku pracy, jednakże nie stanowi on wynagrodzenia za wykonywanie pracy twórczej. Tym samym nie zachodzą przesłanki do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego, w stosunku do przychodu powstałego z tytułu sfinansowanej przez pracodawcę z jego środków wpłaty do PPK należy stosować - na zasadach ogólnych - zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 updof.
