Darowizna przekazana na cele działalności pożytku publicznego - wybrane zagadnienia

Podatnicy mają możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o wartość darowizn przekazanych m.in. na działalność pożytku publicznego realizowaną przez określone organizacje krajowe. W przypadku podatników CIT podstawę do odliczenia takich darowizn stanowi art. 18 ust. 1 pkt 1 updop. Natomiast podatnicy PIT, stosują tę ulgę w oparciu o:

• art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a updof - gdy osiągają dochody opodatkowane według skali podatkowej, lub
• art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.) - gdy opłacają podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Odliczenia mogą być dokonywane wyłącznie na zasadach i warunkach określonych w danej ustawie podatkowej. Zasadniczo jednak zagadnienia te są uregulowane bardzo podobnie. Różnice dotyczą np. kwoty odliczenia.

1.1. Przesłanki uznania darowizny za podlegającą odliczeniu

Przesłankami warunkującymi nabycie prawa do skorzystania z odliczenia darowizny na cele działalności pożytku publicznego, jest jej przekazanie na:

• rzecz określonego podmiotu (obdarowanego) oraz
• realizację celu preferowanego przez ustawodawcę.

Spełnienie tych przesłanek należy oceniać, uwzględniając przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2024 r. poz. 1491 ze zm.), do których odsyłają ustawy podatkowe. Oznacza to, że ważne jest, aby darowizna została przekazana:

a) na cele pożytku publicznego określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tzw. cele szlachetne),

b) m.in. organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym cele pożytku publicznego.

Sfera zadań publicznych stanowiąca działalność pożytku publicznego została określona szeroko. Jej katalog zawiera 41 pozycji i obejmuje zróżnicowane zadania, jak np. w zakresie pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, działalności na rzecz różnych grup osób (w tym mniejszości narodowych i etnicznych, osób niepełnosprawnych, osób w wielu emerytalnym), upowszechniania kultury fizycznej, turystyki i krajoznawstwa, ratownictwa i ochrony ludności.

Na potrzeby omawianego odliczenia obdarowanymi muszą być określone podmioty, tj.:

1) organizacje pozarządowe; taki status mają osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia (z wyjątkiem wymienionych w art. 3 ust. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie), które:

• nie są jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi,
• nie działają w celu osiągnięcia zysku,

2) pomioty prowadzące działalność pożytku publicznego, takie jak:

• osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego,
• stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego,
• spółdzielnie socjalne,
• spółki akcyjne i spółki z o.o. oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 września 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.380.2024.1.AJ potwierdził, że spółka będąca podatnikiem CIT może odliczyć darowizny przekazywane na rzecz stowarzyszenia zrzeszającego emerytów, rencistów i inwalidów, którego celem statutowym jest m.in. integrowanie i aktywizowanie emerytów, rencistów i inwalidów poprzez organizowanie różnych form życia kulturalnego, artystycznego, sportowego i turystycznego. Z kolei w interpretacjach indywidualnych z 19 sierpnia 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.230.2024.2 i z 8 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.442.2021.1.AW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę, że jeżeli fundacja prowadząca działalność pożytku publicznego jest uznana za organizację pozarządową, to wówczas wsparcie działalności fundacji uprawnia do odliczania darowizn od dochodu. Aby była uznana za taką organizację, nie może prowadzić działalności gospodarczej. Jeżeli fundacja będzie prowadziła działalność statutową i działalność gospodarczą, to nie zostanie spełniony warunek niedziałania w celu osiągnięcia zysku, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Zdaniem organu podatkowego nie zmienia tego fakt, że cały zysk osiągnięty z działalności będzie przeznaczany wyłącznie na realizację działalności statutowej. W takim przypadku darczyńca nie ma prawa do skorzystania z ulgi podatkowej.

Ponadto z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej odliczeniu nie podlegają darowizny przekazane podmiotom wskazanym w:

1) art. 3 ust. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, a więc partiom politycznym, europejskim partiom politycznym, związkom zawodowym i organizacjom pracodawców, samorządom zawodowym, fundacjom utworzonym przez partie polityczne, europejskim fundacjom politycznym,

2) art. 26 ust. 5 updof i art. 18 ust. 1a updop, tj.:

• osobom fizycznym,
• osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami.

1.2. Dokumentowanie i ustalenie kwoty odliczenia

Darowizny przekazywane organizacjom prowadzącym działalność pożytku publicznego na realizację celów pożytku publicznego mogą mieć różną formę. Kwestia ta nie stanowi o prawie do ich odliczenia, ale determinuje sposób dokumentowania.

Z art. 26 ust. 7 pkt 1 i 2 updof oraz art. 18 ust. 1c updop wynika, że darowizny powinny być udokumentowane:

• dowodem wpłaty na rachunek płatniczy obdarowanego lub jego rachunek w banku, inny niż rachunek płatniczy - w przypadku darowizny pieniężnej,
• dowodem, z którego wynikają dane darczyńcy i wartość przekazanej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o przyjęciu tej darowizny - w przypadku darowizny niepieniężnej.

Przedmiotem darowizny mogą być towary, w tym nabyte lub wytworzone przez podatnika we własnym zakresie. Do takiej sytuacji ma zastosowanie art. 26 ust. 6 updof i art. 18 ust. 1b updop. Stanowią one, że jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT), za kwotę darowizny uważa się wartość towaru wraz z VAT, w części przekraczającej kwotę podatku naliczonego, którą podatnik ma prawo odliczyć zgodnie z przepisami o VAT z tytułu dokonania tej darowizny. Przy określaniu wartości tych darowizn należy stosować odpowiednio przepisy art. 19 updof i art. 14 updop. Strony mogą więc określić w umowie wartość towarów, z tym że nie powinna ona odbiegać od cen rynkowych.

Przywołane przepisy nie poruszają kwestii ustalenia wartości darowizny, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie. Na pytanie naszego Wydawnictwa, Ministerstwo Finansów w odpowiedzi nadesłanej 13 grudnia 2023 r. stwierdziło, że: "(...) w przypadku podatnika, któremu nie przysługiwało prawo odliczenia VAT, wartość darowizny podlegającej odliczeniu, to wartość wynikająca z umowy darowizny (lub innego dokumentu poświadczającego przekazanie darowizny), która znacząco nie odbiega od ceny rynkowej.

(...) Takie same zasady ustalania wartości darowizny, oparte o art. 18 ust. 1, ust. 1b i 1c oraz art. 14 ustawy o CIT należy zastosować w odniesieniu do darowizny, której przedmiotem są wyroby własne podatnika".

Należy zatem wnosić, że gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT, to w ramach omawianej ulgi może odliczyć wartość brutto przekazanej darowizny.

Przy okazji omawianego zagadnienia warto przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.643.2021.1.AT. Czytamy w niej: "(...) prawem do odliczenia została objęta (...) wartość podatku VAT należnego od przekazanej darowizny, ale jedynie w takiej części w jakiej ta wielkość przekracza kwotę podatku naliczonego, którą podatnik miał prawo odliczyć zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług z tytułu nabycia przedmiotu darowizny. Dla ustalenia kwoty przysługującego podatnikowi odliczenia nieistotne jest natomiast czy składnik będący przedmiotem darowizny był przez niego amortyzowany i poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczony do kosztów podatkowych. (...)

Wnioskodawca nie będzie miał natomiast prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania podatku VAT od dokonanej darowizny, bowiem kwota podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotu darowizny przekraczała kwotę podatku należnego od dokonanej darowizny. Zgodnie zaś z przywołanym art. 18 ust. 1b ustawy o CIT, prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania podatku VAT przysługuje wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku należnego VAT, w części w jakiej przewyższa on kwotę podatku naliczonego, który podlegał odliczeniu".

Darowizny na cele pożytku publicznego przekazane organizacjom realizującym te cele, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a updof i art. 18 ust. 1 pkt 1 updop (omówionym w pkt 1.1 niniejszego opracowania), podlegają odliczeniu w wysokości faktycznie przekazanej, nie większej jednak niż kwota stanowiąca:

• 6% dochodu/przychodu - w przypadku podatników PIT,
• 10% dochodu - w przypadku podatników CIT.

Podanych limitów nie może przekroczyć również łączna kwota odliczeń z tytułu wszystkich darowizn, o które podatnicy mogą obniżać podstawę opodatkowania, na co wskazują przepisy art. 26 ust. 1 pkt 9 i ust. 5 updof oraz art. 18 ust. 1a updop.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na limit odliczenia u podatników pozostających w związku małżeńskim, którzy rozliczają się we wspólnym zeznaniu podatkowym. Oni podatek obliczają od łącznej kwoty ich dochodów, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot pomniejszających dochód. Tym samym każdy z małżonków powinien ustalić wartość darowizn, jakie przekazał m.in. na cele pożytku publicznego i o wartość tych darowizn obniżyć swój dochód. Przy czym limit przysługującego odliczenia każdy z małżonków powinien obliczyć, uwzględniając wyłącznie dochody, które sam osiągnął. Potwierdza to wyrok NSA z 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2618/11.