Umowy ubezpieczenia samochodów na cudzy rachunek a koszty podatkowe

Wspólnikami spółki komandytowej są trzy osoby fizyczne i dwie spółki z o.o. Spółka komandytowa świadczy usługi transportowe i jest właścicielem samochodów, w stosunku do których podniesiono jej wysokość składek na ubezpieczenie, z powodu wypadkowości. Rozważany jest wariant, w którym podmiotem ubezpieczającym samochody stanowiące własność spółki komandytowej zostałaby jedna ze spółek z o.o. będąca jej wspólnikiem. Obie spółki zawarłyby ze sobą umowę o administrowanie polisami na samochody, na mocy której spółka z o.o. zawierałaby umowy ubezpieczenia i z własnych środków opłacała składki ubezpieczeniowe. Następnie spółka z o.o. wystawiałaby noty obciążające spółkę komandytową za ubezpieczenie pojazdów. Ponadto spółka z o.o. wystawiałaby faktury z tytułu opłat za administrowanie polisami. Czy w przedstawionej sytuacji wydatki na opłacenie polis będą mogły być kosztem podatkowym w spółce komandytowej?

Wydatki ponoszone na ubezpieczenie firmowych samochodów wykorzystywanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - generalnie stanowią koszty uzyskania przychodów (z ograniczeniami dotyczącymi samochodów osobowych, wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 49 updop). Jednak w sytuacji przedstawionej w pytaniu kwestia ta wymaga szczegółowej analizy wszystkich okoliczności faktycznych oraz uzasadnienia, że rozważana przez spółkę "piętrowa" formuła ubezpieczenia samochodów jest racjonalna i obiektywnie uzasadniona z ekonomicznego punktu widzenia.

W świetle ogólnej definicji wyrażonej w art. 15 ust. 1 updop, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił u niego koszt uzyskania przychodu, kumulatywnie muszą być spełnione następujące warunki w stosunku do wydatku, tj.:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez inne osoby niż ten podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• nie figuruje w negatywnym katalogu wydatków zamieszczonym w art. 16 ust. 1 updop, które niezależnie od celu ich poniesienia, w żadnych okolicznościach nie mogą być uwzględnione w kosztach podatkowych.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zatem zaliczyć wydatki funkcjonalnie związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, racjonalne i obiektywnie uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Należy przy tym wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności towarzyszące dokonywanym wydatkom.

Z pytania wynika, że spółka komandytowa jest właścicielem samochodów, z których korzysta na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W takiej sytuacji wydatki ponoszone na ubezpieczenie firmowych samochodów (środków trwałych) generalnie stanowią koszty uzyskania przychodów, z ograniczeniem dotyczącym samochodów osobowych, wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 49 updop.

Trzeba jednak zwrócić uwagę na specyfikę problemu przedstawionego w pytaniu. Spółka komandytowa rozważa bowiem rozwiązanie, w którym podmiotem ubezpieczającym jej samochody firmowe zostanie spółka z o.o. (wspólnik spółki komandytowej), natomiast spółka komandytowa będzie występowała jako podmiot ubezpieczony. W takim przypadku spółka z o.o. (jako ubezpieczający) będzie zobowiązana do zapłacenia składek na ubezpieczenie samochodów z własnych środków, a następnie będzie wystawiała noty obciążające spółkę komandytową z tytułu tych składek. Ponadto, na podstawie zawartej przez obie spółki umowy, spółka z o.o. będzie wystawiać spółce komandytowej faktury z tytułu opłat za administrowanie polisami. W rezultacie spółka komandytowa nie tylko będzie korzystać ze szczególnego rodzaju pośrednictwa spółki z o.o. (swojego wspólnika) przy zawieraniu umów ubezpieczenia samochodów, ale dodatkowo będzie ponosić także koszty szeroko rozumianej obsługi tych umów. Nasuwa się więc wątpliwość, czy rzeczywiście w rozpatrywanej sytuacji taka "piętrowa" konstrukcja jest racjonalna i obiektywnie uzasadniona z ekonomicznego punktu widzenia?

Wymaga podkreślenia, że w razie ewentualnego sporu z organami podatkowymi, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania obiektywnie istniejącego i racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również obowiązek właściwego jego udokumentowania. Może się więc okazać, że ostatecznej kwalifikacji konkretnych wydatków dokona dopiero organ podatkowy. Należy także brać pod uwagę realną możliwość zastosowania przez organy podatkowe klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uregulowanej w rozdziale 1 działu IIIa Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sytuacji istotne są zwłaszcza postanowienia art. 119a § 3 i art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zatem w sytuacji przedstawionej w pytaniu spółka komandytowa powinna zachować daleko posuniętą ostrożność i dokonać szczegółowej analizy wszystkich okoliczności faktycznych oraz posiadać uzasadnienie, że rozważana "piętrowa" formuła ubezpieczania jej samochodów jest racjonalna i obiektywnie uzasadniona z ekonomicznego punktu widzenia.

Na koniec przypominamy, że jeżeli spółka komandytowa i spółka z o.o., o których mowa w pytaniu są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 11a ust. 1 pkt 4 bądź ust. 4 updop), to będą obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (zasada ceny rynkowej określona w przepisach art. 11c-11i updop). W przypadku gdy warunki rozliczeń (ceny transferowe) pomiędzy podmiotami powiązanymi odbiegają od warunków rynkowych, organ podatkowy ma prawo do samodzielnego określenia dochodu/straty podatnika w takiej wysokości, jaka byłaby rezultatem zastosowania cen rynkowych. Jeżeli zaś zostanie przekroczony próg dokumentacyjny określony w art. 11k ust. 2 updop, to podmioty powiązane są obowiązane do sporządzenia w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy - w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane.