Otrzymanie zwrotu pobranego w Niemczech podatku budowlanego

Polska spółka świadczyła na rzecz niemieckiej firmy usługę budowlaną na nieruchomości położonej w Niemczech. Za jej wykonanie wystawiła fakturę w euro. Przed zapłatą nie przedstawiła zaświadczenia, że jest zwolniona z niemieckiego podatku budowlanego (Bauabzugsteuer). Wobec tego z przysługującej jej należności niemiecki kontrahent potrącił i przekazał do tamtejszego urzędu skarbowego zaliczkę na ten podatek, w wysokości 15% wartości faktury. Po dopełnieniu przez polską spółkę stosownych formalności, niemiecki urząd skarbowy zwrócił na jej rachunek kwotę odpowiadającą uprzednio pobranemu przez kontrahenta podatkowi budowlanemu. Jak na gruncie ustawy o CIT ustalić kurs waluty właściwy do przeliczenia całej tej operacji? Czy w związku z tym powstaną podatkowe różnice kursowe?

W przedstawionej sytuacji spółka powinna ustalić różnice kursowe odrębnie dla każdej wpłaty należności, z uwzględnieniem daty jej otrzymania.

2.1. Podatek budowlany w Niemczech

Podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlega w naszym kraju obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Oznacza to, że dochody uzyskane przez podatnika ze świadczenia usług na terytorium Niemiec podlegają rozliczeniu w Polsce, zgodnie z przepisami ustawy o CIT oraz postanowieniami polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90), zwanej dalej umową. Jeżeli polska spółka świadczy usługi na terytorium Niemiec poprzez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 umowy (plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy), to dochody uzyskane z tej działalności mogą być opodatkowane w Niemczech. W takim przypadku przy rozliczeniu podatku dochodowego w Polsce ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją (art. 24 ust. 2 lit. a umowy). Polega ona na tym, że dochód osiągnięty w Niemczech jest w Polsce zwolniony od podatku (art. 17 ust. 1 pkt 3 updop), lecz - co do zasady - może mieć wpływ na wysokość stawki podatku od pozostałych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Natomiast jeżeli polska spółka świadczy usługi w Niemczech, nie posiadając tam zakładu w rozumieniu umowy, to dochody z tej działalności podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Trzeba zauważyć, że odrębne zagadnienie stanowi obowiązujący w Niemczech podatek budowlany (Bauabzugsteuer), który wynosi 15% wartości każdej usługi budowlanej wykonanej na terytorium Niemiec na zlecenie przedsiębiorcy. Usługobiorca ma obowiązek potrącić ten podatek z kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez wykonawcę usługi budowlanej, a następnie wpłacić go na rachunek niemieckiego urzędu skarbowego. Dotyczy to również sytuacji, gdy zgodnie z umową dochody polskiego przedsiębiorcy z tytułu świadczenia usług budowlanych na terytorium Niemiec podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niemieckie przepisy podatkowe przewidują możliwość odstąpienia przez usługobiorcę od potrącenia podatku budowlanego w ściśle określonych okolicznościach, np. jeżeli wykonawca usługi przed wypłatą należności przedstawi zaświadczenie o zwolnieniu z obowiązku zapłaty tego podatku wydane przez niemiecki urząd skarbowy (Freistellungsbescheinigung) bądź jeżeli wartość świadczonych na rzecz tego usługobiorcy usług budowlanych nie przekracza 5.000 euro w danym roku. W przypadku gdy usługobiorca potrącił podatek budowlany i przekazał go do niemieckiego urzędu skarbowego, polski przedsiębiorca może podjąć starania o zwrot tego podatku. W tym celu powinien złożyć stosowny wniosek do właściwego niemieckiego urzędu skarbowego.

2.2. Przychody na gruncie ustawy o CIT

Na gruncie ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop). Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop). Kwotę należnego przychodu wyrażoną w walucie obcej należy przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 12 ust. 2 updop). Przychód zaś, co do zasady, powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, w tym częściowego wykonania usługi - nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a updop).

W stanie faktycznym przedstawionym w pytaniu, polska spółka na rzecz niemieckiej firmy świadczyła usługę budowlaną na nieruchomości położonej w Niemczech. Ponieważ spółka nie przedstawiła usługobiorcy zaświadczenia, że jest zwolniona z niemieckiego podatku budowlanego - to miał on obowiązek potrącić ten podatek z należności przysługującej spółce i przekazać pobraną kwotę do niemieckiego urzędu skarbowego. W rezultacie za wykonaną usługę otrzymała od kontrahenta kwotę pomniejszoną o podatek budowlany. Jednak po dopełnieniu przez nią stosownych formalności, niemiecki urząd skarbowy zwrócił na jej rachunek bankowy kwotę odpowiadającą uprzednio pobranemu przez kontrahenta podatkowi budowlanemu.

Zakładamy, że w rozpatrywanej sytuacji spółka wystawiła fakturę w dniu wykonania usługi budowlanej. W konsekwencji w dniu wystawienia faktury powinna rozpoznać przychód należny w całej kwocie wynikającej z tej faktury - bez pomniejszania jej o kwotę niemieckiego podatku budowlanego, który został potrącony przez kontrahenta. Całą kwotę należnego przychodu wyrażoną na fakturze w euro spółka powinna przeliczyć na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

2.3. Ustalenie różnic kursowych

Z pytania należy wnosić, że spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a updop.

Stosownie do tego przepisu dodatnie różnice kursowe powstają m.in. wówczas, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu danej waluty z tego dnia. Dodatnie różnice kursowe powiększają przychody podatnika.

Z kolei ujemne różnice kursowe powstają m.in. wtedy, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu danej waluty z tego dnia. Ujemne różnice kursowe powiększają koszty uzyskania przychodów podatnika.

Zatem różnice kursowe przy sprzedaży usług powstają wówczas, gdy występują różne kursy waluty pomiędzy dniem zaistnienia przychodu należnego i dniem jego faktycznego otrzymania.

Naszym zdaniem, w sytuacji przedstawionej w pytaniu przyjąć należy, że ostatecznie zapłatę całej kwoty wykazanej na fakturze należności za usługę wykonaną na terytorium Niemiec polska spółka otrzymała w dwóch ratach:

• pierwszą ratę stanowi kwota faktycznie wpłacona na rachunek spółki przez niemieckiego usługobiorcę (po potrąceniu z kwoty należności wynikającej z faktury niemieckiego podatku budowlanego), zaś
• drugą ratę stanowi kwota wpłacona na rachunek spółki przez niemiecki urząd skarbowy z tytułu zwrotu podatku budowlanego uprzednio pobranego przez usługobiorcę z kwoty należnej spółce.

W konsekwencji spółka powinna ustalić różnice kursowe odrębnie dla każdej z tych wpłat należności, z uwzględnieniem daty jej otrzymania.

W pytaniu nie wskazano, czy wpłaty zostały uregulowane na rachunek spółki prowadzony w złotych, czy na jej rachunek walutowy prowadzony w euro. Kwestia ta ma istotne znaczenie. Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Oznacza to, że w przypadku, gdy nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty (jej sprzedaży, zakupu, przewalutowania), to na potrzeby ustalenia ewentualnych różnic kursowych należy stosować średni kurs NBP. Taka sytuacja występuje m.in., wówczas gdy określona należność wyrażona w walucie obcej wpływa na rachunek walutowy podatnika (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 marca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.2.2023.1.AS).

Jeżeli zatem wpłaty, o których mowa w pytaniu, wpłynęły na rachunek bankowy spółki prowadzony w złotych, to w celu ustalenia różnic kursowych:

• kwotę należnego przychodu wyrażoną na fakturze w euro pomniejszoną o potrącony przez kontrahenta niemiecki podatek budowlany oraz przeliczoną na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury należy porównać z kwotą wpłaconą przez kontrahenta na rachunek spółki - przeliczoną na złote według faktycznie zastosowanego przez bank kursu euro z dnia otrzymania tej wpłaty,
• kwotę stanowiącą równowartość niemieckiego podatku budowlanego potrąconego przez kontrahenta z wyrażonej w euro należności spółki, przeliczoną na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury należy porównać z kwotą wpłaconą na rachunek spółki przez niemiecki urząd skarbowy z tytułu zwrotu tego podatku - przeliczoną na złote według faktycznie zastosowanego przez bank kursu euro z dnia otrzymania tej wpłaty.

Natomiast jeżeli zapłata od niemieckiego kontrahenta oraz zwrot podatku budowlanego przez niemiecki urząd skarbowy wpłynęły na rachunek walutowy spółki prowadzony w euro i nie doszło do faktycznego przewalutowania euro na złote, to różnice kursowe dla każdej z tych wpłat z osobna, spółka powinna ustalić na podstawie kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury oraz kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania określonej wpłaty.