Wniesienie przez osobę fizyczną aportu do spółki z o.o.

Osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki z o.o. wniosła do tej spółki aport m.in. w postaci zabudowanej działki. Przedmiot aportu wspólnik otrzymał w 2019 r. w drodze darowizny (zatem od jej otrzymania minęło ponad pięć lat). Wspomniana działka stanowiła część prowadzonego przez wspólnika gospodarstwa rolnego. Czy w takiej sytuacji wniesienie do spółki z o.o. aportu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W przedstawionej sytuacji wniesienie do spółki z o.o. aportu w postaci zabudowanej działki generuje u osoby fizycznej przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Jeżeli przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to dochód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu wniesienia aportu do wspomnianej spółki podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. W takim przypadku spółka ta ma obowiązek sporządzić i przesłać informację PIT-8C. Wspólnik zaś powinien rozliczyć podatek dochodowy w zeznaniu PIT-38 za dany rok.

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyodrębnił źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. I tak, odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof),
• odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zbycie to nie następuje w ramach działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie danej nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof).

Wymaga podkreślenia, że stosownie do postanowień art. 10 ust. 2 pkt 2 updof, wniesienie do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości lub jej części nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof.

W konsekwencji, zgodnie z systematyką przyjętą przez ustawodawcę, wniesienie przez osobę fizyczną do spółki z o.o. aportu w postaci nieruchomości lub jej części generuje przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof.

Taka kwalifikacja przychodu powoduje, że w stanie faktycznym przedstawionym w pytaniu, nie ma znaczenia, kiedy wspólnik nabył przedmiot aportu, ani okoliczność, że uprzednio przedmiot aportu wchodził w skład prowadzonego przez wspólnika gospodarstwa rolnego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, przychodem wspólnika wnoszącego aport do spółki z o.o. jest wartość tego wkładu określona w umowie spółki. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej wkładu do spółki albo wartość wkładu nie została wskazana w umowie, to za przychód uznaje się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego (stosuje się przy tym odpowiednio zasady wskazane w art. 19 ust. 3 updof). Przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport powstaje w dniu:

• zarejestrowania spółki albo
• wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust. 1a updof).

Trzeba zauważyć, że w przypadku gdy przedmiotem aportu do spółki z o.o. jest przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 5a pkt 3 updof) lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 5a pkt 4 updof), to przychód z tytułu wniesienia takiego aportu może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 109 i art. 24 ust. 19 updof.

Jeżeli jednak przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to dochód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu wniesienia aportu do spółki z o.o. podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 5 updof).

Dochód ten oblicza się jako różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e updof. W sytuacji gdy przedmiot aportu nie był wykorzystywany w prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów wspólnik może zaliczyć faktycznie poniesione, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie przedmiotu aportu (art. 22 ust. 1e pkt 3 updof). Zatem jeżeli przedmiot aportu został uzyskany przez wspólnika w drodze darowizny, to do kosztów uzyskania przychodów może on zaliczyć wydatki poniesione w związku z tą darowizną, takie jak opłaty notarialne oraz wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Ponadto podatnik może powiększyć koszty uzyskania przychodów o wydatki, które poniósł ze względu na objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport (art. 22 ust. 1i updof).

Na spółce z o.o., w której wspólnik objął udziały w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka ma jednak obowiązek sporządzić informację PIT-8C i przesłać ją:

• urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania wspólnika - w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym,
• podatnikowi (wspólnikowi) - w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym.

W przypadku zaprzestania przez nią prowadzenia działalności przed upływem wymienionych terminów wspomnianą informację obowiązana jest przesłać do dnia zaprzestania działalności. Tak wynika z art. 39 ust. 3 i art. 42g updof.

Z kolei wspólnik, który objął udziały w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, powinien rozliczyć podatek dochodowy w zeznaniu PIT-38 za dany rok.