Skutki w amortyzacji przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy
Spółka z o.o. zmieniła rok podatkowy, który był tożsamy z rokiem kalendarzowym. Pierwszy po zmianie rok podatkowy rozpoczął się 1 stycznia 2026 r., a zakończy 30 czerwca 2027 r. Lata podatkowe następujące po tym przejściowym roku będą się rozpoczynały 1 lipca danego roku kalendarzowego i kończyły 30 czerwca kolejnego roku kalendarzowego. Czy wydłużenie pierwszego po zmianie roku podatkowego wpływa na wysokość rocznych odpisów amortyzacyjnych?
Wydłużenie pierwszego roku podatkowego do 18 miesięcy powoduje, że w tym roku podatnik może zaliczyć do kosztów większą wartość odpisów amortyzacyjnych niż w roku obejmującym 12 miesięcy.
2.1. Rok podatkowy u podatników CIT
W przypadku podatników CIT rok podatkowy nie musi pokrywać się z rokiem kalendarzowym. W świetle art. 8 ust. 1 updop, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.
W art. 8 ust. 2-3 i 6 updop określone są sytuacje, w których rok podatkowy nie jest (może nie być) tożsamy z rokiem kalendarzowym. Dotyczą one:
- podjęcia po raz pierwszy działalności,
- uzyskania statusu podatnika przez spółkę jawną,
- rozpoczęcia działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym,
- zmiany roku podatkowego,
- obowiązku, wynikającego z odrębnych przepisów, zamknięcia ksiąg rachunkowych/sporządzenia bilansu przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego.
W myśl art. 8 ust. 3 updop, w razie zmiany roku podatkowego pierwszy po zmianie rok podatkowy nie może być krótszy niż 12 kolejnych miesięcy i dłuższy niż 23 kolejne miesiące kalendarzowe.
2.2. Zasady amortyzacji po zmianie roku podatkowego
W pierwszym roku podatkowym po zmianie roku podatkowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje się na dotychczasowych zasadach, tj. według przyjętej dla danego składnika majątku metody i stawki (z uwzględnieniem modyfikacji, które mogą/muszą być realizowane od nowego roku podatkowego).
Metoda liniowa
Metoda liniowa polega na naliczaniu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych (art. 16i ust. 1 updop), stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o CIT.
Stawka amortyzacyjna określa, jaką część wartości początkowej środka trwałego można zaliczyć do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne. Amortyzując go metodą liniową, miesięczny odpis amortyzacyjny powinien być ustalony poprzez podzielenie rocznego odpisu amortyzacyjnego przez 12 miesięcy. Dlatego w pierwszym po zmianie roku podatkowym, który trwa dłużej niż rok kalendarzowy, roczny odpis amortyzacyjny będzie wyższy, proporcjonalnie do ilości dodatkowych miesięcy w ustalonym roku podatkowym.
|
Przykład Spółka z o.o. amortyzuje środek trwały o wartości początkowej 240.000 zł metodą liniową według stawki 20% rocznie. Miesięczny odpis wynosi 4.000 zł (240.000 zł x 20% : 12 m-cy). Pierwszy rok podatkowy po zmianie roku podatkowego trwa 18 miesięcy. W tym wydłużonym roku podatkowym zaliczy do kosztów uzyskania przychodów 72.000 zł (18 m-cy x 4.000 zł). |
Metoda degresywna
Przyjęcie przez podatnika roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy nie wpływa na możliwość stosowania metody degresywnej amortyzacji polegającej na naliczaniu odpisów od:
- wartości początkowej - w pierwszym roku podatkowym,
- wartości początkowej pomniejszonej o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania - w następnych latach podatkowych,
przy zastosowaniu stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik nie wyższy niż 2,0 (art. 16k ust. 1 updop).
Przepis art. 16k ust. 1 updop stanowi również, że począwszy od roku podatkowego, w którym roczna kwota amortyzacji obliczona metodą degresywną byłaby niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej, podatnik dokonuje dalszych odpisów zgodnie z zasadami właściwymi dla metody liniowej. Oznacza to, że moment zmiany metody amortyzacji jest ściśle powiązany z początkiem roku podatkowego. W konsekwencji, jeżeli podatnik przyjął rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym, wszystkie czynności odnoszące się do "roku podatkowego", o których mowa w art. 16k ust. 1 updop, należy wykonywać z początkiem przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Dotyczy to zarówno ustalenia podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych na kolejny rok podatkowy, jak i porównania wysokości odpisu obliczonego metodą degresywną z odpisem ustalonym według metody liniowej. Pragniemy zwrócić uwagę, że przejście z metody degresywnej na liniową następuje w roku podatkowym, w którym roczna kwota amortyzacji obliczona metodą degresywną byłaby niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej metodą liniową. Naszym zdaniem, oznacza to, że porównuje się kwoty roczne, a nie kwoty przypadające na wydłużony (tu: 18-miesięczny) rok podatkowy.
|
Przykład Spółka z o.o. w marcu 2025 r. kupiła, przyjęła do używania oraz ujęła w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samochód ciężarowy o wartości początkowej 90.000 zł. Postanowiła amortyzować go metodą degresywną przy zastosowaniu współczynnika 2,0. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego dokonano w kwietniu 2025 r. Pierwszy rok podatkowy po zmianie roku podatkowego trwa od 1 stycznia 2026 r. do 30 czerwca 2027 r. (18 miesięcy). Amortyzacja metodą degresywną w pierwszych dwóch latach ma następujący przebieg: 1) pierwszy rok podatkowy (amortyzacja była naliczana od kwietnia do grudnia, czyli przez 9 miesięcy):
2) drugi rok podatkowy (amortyzację nalicza się przez 18 miesięcy): a) sprawdzenie obowiązku przejścia na metodę liniową z początkiem drugiego roku podatkowego:
ponieważ odpis naliczony według metody degresywnej jest wyższy od odpisu naliczonego według metody liniowej, w drugim roku podatkowym spółka pozostaje przy metodzie degresywnej; b) podstawa odpisu: 90.000 zł - 27.000 zł = 63.000 zł, c) odpis roczny: (63.000 zł x 40% : 12 m-cy) x 18 m-cy = 37.800 zł. |
Wybór roku podatkowego determinuje zatem jedynie okres, dla którego ustalana jest roczna kwota amortyzacji oraz moment weryfikacji przesłanek przejścia z metody degresywnej na metodę liniową, nie zmieniając zasad obliczania odpisów amortyzacyjnych ani wysokości stosowanych stawek.
Wartości niematerialne i prawne
W odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania metody degresywnej ani stawek wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16m ust. 1 updop, amortyzacja tych składników majątku odbywa się z zachowaniem minimalnych okresów amortyzacji, które wynoszą:
- 24 miesiące dla licencji (sublicencji) na programy komputerowe i praw autorskich oraz licencji na wyświetlanie filmów oraz emisję programów radiowych i telewizyjnych,
- 12 miesięcy dla kosztów zakończonych prac rozwojowych oraz
- 60 miesięcy dla pozostałych wartości niematerialnych i prawnych.
W trakcie trwania amortyzacji nie ma możliwości zmiany stawki amortyzacyjnej. Tak wynika z art. 16m ust. 3 updop, który stanowi, że podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji wybór roku podatkowego innego niż kalendarzowy nie wywołuje skutków w zakresie sposobu amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych.
|
Przykład W listopadzie 2025 r. podatnik CIT nabył licencję na program komputerowy o wartości początkowej 200.000 zł i rozpoczął jej amortyzację stawką 50%. Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi 8.333,33 zł. Pierwszy rok podatkowy po zmianie roku podatkowego trwa od 1 stycznia 2026 r. do 30 czerwca 2027 r. (18 miesięcy). W tym wydłużonym roku podatkowym zaliczy do kosztów uzyskania przychodów 149.999,94 zł. |
Częstotliwość dokonywania odpisów
Na podstawie art. 16h ust. 4 updop, podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc, co kwartał albo jednorazowo na koniec roku podatkowego. Jeżeli podatnik przyjął rok podatkowy trwający przykładowo od 1 lipca do 30 czerwca, odpis jednorazowy obejmujący cały rok zostanie dokonany na dzień 30 czerwca, a nie na dzień 31 grudnia. Natomiast w przypadku wyboru miesięcznej lub kwartalnej częstotliwości amortyzacji odpisy są dokonywane w przyjętych okresach niezależnie od tego, że rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.
