Certyfikat rezydencji - praktyczne problemy

Posiadanie certyfikatu rezydencji jest niezbędne, aby polski płatnik wypłacający podmiotowi zagranicznemu należności z określonych tytułów mógł zastosować obniżoną stawkę podatku u źródła lub odstąpić od jego poboru, jeżeli przewiduje to właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę.

W praktyce płatnicy mogą jednak napotkać określone problemy związane z uzyskaniem i weryfikacją certyfikatu rezydencji, a także z oceną, czy dokument ten spełnia wymagania pozwalające na zastosowanie preferencyjnych zasad opodatkowania. Brak certyfikatu rezydencji lub wątpliwości co do jego aktualności, prawidłowości bądź zakresu mogą skutkować koniecznością pobrania podatku u źródła według stawki krajowej, a w konsekwencji zwiększeniem obciążeń po stronie płatnika lub odbiorcy należności.

1.1. Dokument wydany w formie elektronicznej

Czy płatnik jest uprawniony do zastosowania postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy miejsce siedziby kontrahenta dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji pobranym przez kontrahenta ze strony internetowej właściwego organu podatkowego i udostępnianym w internecie, w niezmienionej formie i formacie?

Odpowiedź na to pytanie należy uznać za twierdzącą.

Certyfikatem rezydencji podatkowej jest w przypadku:

• osób fizycznych (tj. podatników PIT) - zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika (art. 5a pkt 21 updof),
• podatników CIT - zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika (art. 4a pkt 12 updop).

Art. 41 ust. 9e updof i art. 26 ust. 1n updop zezwalają na potwierdzenie miejsca zamieszkania lub siedziby zagranicznego podatnika kopią certyfikatu rezydencji, o ile zawarte w niej informacje nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do ich zgodności ze stanem faktycznym. Od 1 stycznia 2022 r. przepisy te nie ograniczają możliwości posłużenia się kopią certyfikatu rezydencji do określonego limitu kwotowego ani do konkretnych rodzajów usług (wcześniej obowiązywały w tym zakresie określone ograniczenia).

Ważny jest też certyfikat rezydencji wydany w formie elektronicznej. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w zmianie interpretacji indywidualnej z 30 września 2024 r., nr DOP4.8221.47.2022.GEF stwierdził, że certyfikaty rezydencji podatkowej uzyskane w formie elektronicznej mogą być uznawane za ważne, o ile zostały wystawione przez odpowiednie organy podatkowe i są dostępne na oficjalnych stronach w niezmienionej formie. Według niego: "(...) brak jest przesłanek do odmowy uznania za ważny certyfikatu rezydencji w formie elektronicznej, jeżeli jest on generowany przez właściwe organy administracji podatkowej kraju rezydencji podatników w formacie »PDF«, »PNG«, »JPG«, a następnie przesyłany do nich za pomocą środków komunikacji elektronicznej i udostępniany na właściwych stronach internetowych w niezmienionej formie i formacie, skąd może być on pobrany przez Wnioskodawcę".

1.2. Okres ważności

Szeroki zakres współpracy z osobami będącymi nierezydentami sprawia, że spółka z o.o. otrzymuje certyfikaty rezydencji wystawiane przez administracje podatkowe wielu różnych państw. Certyfikaty te wystawiane są w sposób oraz na wzorach przyjętych przez te administracje. Zdarza się, że w certyfikatach tych wskazywany jest rok podatkowy. Ustalenie przez spółkę okresu, za jaki certyfikat rezydencji potwierdza rezydencję podatkową podatnika, wymagałoby zapoznania się z przepisami podatkowymi państwa wydającego certyfikat, w szczególności w zakresie zasad ustalania roku podatkowego, a w razie potrzeby również uzyskania od podatnika lub właściwego organu podatkowego dodatkowych informacji pozwalających ustalić, jaki okres obejmuje certyfikat. Czy można przyjąć zasadę, że w takim przypadku termin ważności certyfikatu rezydencji liczony jest przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania?

Przepisy ustaw podatkowych nie nakładają na płatnika obowiązków związanych z ustaleniem czasu trwania roku podatkowego podatnika. Zatem w przypadkach niejednoznacznych uzasadnione jest przyjąć, że certyfikat nie wskazuje okresu, którego dotyczy, ani nie wynika z jego treści, iż potwierdza rezydencję za konkretny okres. Wówczas termin ważności certyfikatu rezydencji liczony jest przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania

Odnośnie ważności certyfikatu rezydencji obowiązuje zasada, że jeżeli jest w nim podany okres, którego certyfikat dotyczy, certyfikat jest uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu niezależnie od momentu jego wydania.

W odniesieniu do certyfikatów rezydencji niezawierających okresu ich ważności należy kierować się art. 41 ust. 9a-9d updof i art. 26 ust. 1i-1l updop. Powołane przepisy stanowią, że w przypadku przedłożenia płatnikowi certyfikatu rezydencji bez wskazanego okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania. Jeżeli jednak w tym okresie miejsce zamieszkania/siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, to ma on obowiązek niezwłocznego udokumentowania miejsca zamieszkania/siedziby nowym certyfikatem rezydencji. Podatnik, który nie dopełni tego obowiązku, będzie ponosić odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej. Unormowania te nie będą miały zastosowania, w przypadku gdy z dokumentów posiadanych przez płatnika (w szczególności z faktury lub umowy) będzie wynikać, że miejsce zamieszkania/siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, a podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia nowego certyfikatu.

Należy pamiętać, że przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 updof i art. 11a ust. 1 pkt 5 updop płatnika z podatnikiem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 września 2025 r., nr 0115-KDIT1.4011.511.2025.1.MN zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że okres trwania roku podatkowego u odbiorcy należności nie zalicza się do okoliczności podlegających szczególnej weryfikacji w ramach należytej staranności. Płatnik w przypadkach niejednoznacznych nie ma obowiązku dochodzenia we własnym zakresie, jaki rok podatkowy ma podatnik przedkładający certyfikat rezydencji. W celu stosowania postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania prawidłowo przyjmuje okres ważności takiego certyfikatu obejmujący 12 miesięcy od dnia jego wydania.

1.3. Zaświadczenia wydawane przez niemieckie organy podatkowe

Certyfikaty rezydencji wydawane przez niemieckie organy podatkowe zawierają m.in. dane podmiotu wypłacającego należności. Są one podawane przez podatnika, który wnioskuje o wydanie tego certyfikatu. W praktyce zdarza się, że kontrahent zagraniczny przedstawia polskiej spółce certyfikat, w którym jako podmiot wypłacający wskazany został inny podmiot niż polska spółka. Czy okoliczność ta wyklucza możliwość uwzględnienia takiego certyfikatu przez polską spółkę przy poborze podatku u źródła?

Ustalenie, czy certyfikat rezydencji może być stosowany wyłącznie przez podmiot wskazany przez podatnika, jest problematyczne.

Kwestia ta nie jest uregulowana w przepisach ustawy o PIT ani ustawy o CIT. Przepisy tych ustaw określają jedynie, że certyfikat rezydencji ma potwierdzać miejsce zamieszkania lub siedziby podatnika dla celów podatkowych, nie odnoszą się natomiast do innych informacji zawartych w zaświadczeniu wydanym przez właściwy organ podatkowy.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, w tożsamej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej z 17 września 2025 r. uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "Wskazanie konkretnego podmiotu wypłacającego wynagrodzenie w państwie źródła jest zbędne, jednak jego wskazanie nie uniemożliwia, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania tego certyfikatu przez innego wypłacającego/płatnika podatku dochodowego z tego samego państwa źródła przychodów".