Darowizna na cele pożytku publicznego, gdy obdarowany prowadzi działalność gospodarczą

Przepisy o podatku dochodowym umożliwiają podatnikom CIT i PIT (w tym opłacającym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) pomniejszanie podstawy obliczenia podatku o dokonane w roku podatkowym darowizny na tzw. cele szlachetne. Jednym z warunków, od którego zależy prawo do odliczenia, jest przekazanie darowizny na rzecz podmiotu prowadzącego działalność pożytku publicznego. Między organami podatkowymi a podatnikami istnieją rozbieżności w ocenie, czy warunek ten jest spełniony, w przypadku gdy obdarowany podmiot, jakim jest fundacja lub stowarzyszenie, prowadzi działalność gospodarczą.

1.1. Prawne podstawy preferencji

W przypadku podatników CIT podstawę prawną do zmniejszenia podstawy opodatkowania o darowizny dokonane na rzecz podmiotów prowadzących działalność pożytku publicznego, na cele tej działalności, stanowi art. 18 ust. 1 pkt 1 updop. Z kolei umocowanie do odliczenia takich darowizn przez podatników PIT wynika z:

• art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a updof - gdy opłacają podatek dochodowy według skali podatkowej, lub 
• art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.) - gdy stosują opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Odliczenia mogą być dokonywane wyłącznie na zasadach i warunkach określonych w danej ustawie podatkowej.

Z uregulowań wcześniej przywołanych przepisów wynika, że darowizny podlegają odliczeniu, pod warunkiem, że zostały przekazane:

a) na cele pożytku publicznego określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tzw. cele szlachetne),

b) m.in. organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym cele pożytku publicznego.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2025 r. poz. 1338 ze zm.), należy wskazać, że działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Zakres tych zadań jest szeroki, a ich katalog obejmuje m.in. wspieranie nauki, szkolnictwa wyższego, edukacji, oświaty i wychowania, kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego, rodziny i systemu pieczy zastępczej, działalność na rzecz różnych grup osób (w tym cudzoziemców, osób niepełnosprawnych, osób w wieku emerytalnym, dzieci i młodzieży).

Z kolei podmiotami realizującymi działalność pożytku publicznego są w szczególności organizacje pozarządowe. Taki status analizowana ustawa przyznaje m.in. fundacjom i stowarzyszeniom, niedziałającym w celu osiągnięcia zysku.

1.2. Działalność gospodarcza fundacji i stowarzyszeń

Fundacje i stowarzyszenia to mające osobowość prawną organizacje, których działanie regulują odpowiednio ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 2023 r. poz. 166 ze zm.) oraz ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2020 r. poz. 2261 ze zm.). Każda z tych ustaw przewiduje, że dana organizacja może prowadzić działalność gospodarczą, co wiąże się to z dokonaniem wpisu fundacji/stowarzyszenia w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) do rejestru przedsiębiorców. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków (art. 34 ustawy o stowarzyszeniach). Z kolei w przypadku fundacji, działalność gospodarcza może być prowadzona w rozmiarach służących realizacji jej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych (art. 5 ust. 5 w związku z art. 1 ustawy o fundacjach).

Możliwość odliczenia darowizny przekazanej na cele działalności pożytku publicznego, gdy podmiot obdarowany jest zarejestrowany jako prowadzący działalność gospodarczą, jest kwestią sporną.

Organy podatkowe uważają, że działalność gospodarcza jest ze swej istoty działalnością zarobkową, ukierunkowaną na chęć osiągnięcia zysku. Oznacza to w ich ocenie, że fundacja (stowarzyszenie) nie spełnia w takim przypadku warunku niedziałania w celu osiągnięcia zysku, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. W konsekwencji obdarowany podmiot nie jest podmiotem, o którym mowa w przepisach podatkowych, a zatem odliczenie przekazanej mu darowizny jest niedopuszczalne. Stanowisko takie prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.230.2024.2 i z 8 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.442.2021.1.AW.

Warto zauważyć, że druga z przywołanych interpretacji została uchylona przez WSA w Warszawie wyrokiem z 9 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 488/22, który został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 11 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 388/23.

Analizując przepisy ustawy o CIT dotyczące odliczania darowizn, NSA zwrócił uwagę, że co do zasady możliwe jest odliczenie darowizn na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą w innym zakresie niż wskazanym w art. 18 ust. 1a updop. Dalsze rozważania skupiły się na ustaleniu, czy w sytuacji gdy podmiot obdarowany (fundacja, stowarzyszenie) jest zarejestrowany w KRS jako prowadzący działalność gospodarczą, może być uznany za organizację pozarządową niedziałającą w celu uzyskania zysku, w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

NSA nie miał wątpliwości, że w świetle przepisów ustawy o fundacjach oraz ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, są to organizacje niedziałające w celu osiągnięcia zysku. W rezultacie stwierdził, że: "Wbrew stanowisku organu wpis fundacji/stowarzyszenia do rejestru przedsiębiorców KRS obok wpisu do rejestru stowarzyszeń i fundacji nie wyklucza skorzystania z preferencji podatkowej przewidzianej w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku dokonania na ich rzecz darowizny.

Organ wykreował w tym zakresie pozaustawową przesłankę braku wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS obdarowanego. Takiego warunku przepisy nie przewidują.

Podsumowując, rację ma Sąd pierwszej instancji, że ustawodawca w tym zakresie nie preferuje żadnej formy prowadzenia działalności: mogą to być różnego rodzaju osoby prawne lub jednostki organizacyjne, w tym fundacje i stowarzyszenia, pod warunkiem, że celem ich działalności nie jest osiąganie zysku. Wynika to z treści art. 3 ust. 2 pkt 2 jak i ust. 3 pkt 4 u.d.p.p.w. (ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - przyp. red.), gdzie ustawodawca zawarł wymóg niedziałania w celu osiągania zysku.

W przypadku spółek ustawodawca uściślił, że podmioty te nie mogą działać w celu osiągnięcia zysku oraz muszą przeznaczać całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie mogą przeznaczać zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników. W przypadku fundacji i stowarzyszeń zastrzeżenie to jest zbędne, bowiem konieczność przeznaczania całości dochodu na cele statutowe wynika z istoty tych organizacji, która z kolei wynika wprost z treści przepisów regulujących ich funkcjonowanie".