Podatek u źródła od płatności za najem przestrzeni serwerowej w chmurze - wyrok NSA
| Wypłata wynagrodzenia za usługę wynajmu określonej objętości dysku serwera komputerowego w celu przechowywania na nim baz danych spółki, stanowi należność za użytkowanie urządzenia przemysłowego i jest opodatkowana podatkiem u źródła. |
Tak wynika z wyroku NSA z 4 marca 2026 r., sygn. akt II FSK 757/23.
Stan faktyczny
Spółka prowadzi działalność usługową w branży technologii i usług informatycznych. Zajmuje się tworzeniem oprogramowania komputerowego. Nie prowadzi żadnej działalności przemysłowej.
W ramach prowadzonej działalności nabywa od podmiotu niemieckiego, posiadającego siedzibę na terytorium RFN, usługę wynajmu środowisk do przetwarzania danych (środowisk deweloperskich i testowych) w zakresie przetwarzania języka naturalnego. Na tę usługę składa się usługa wynajmu przestrzeni w chmurze internetowej, tzw. hosting, jak również przestrzeń w celu udostępnienia klientom platformy Q w modelu SaaS za pośrednictwem internetu.
Nabywana usługa ma charakter standardowy, tzn. spółka płaciła za dostęp do gromadzonych danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych zlokalizowanych na wielu serwerach, w wielu miejscach, dostępnych wirtualnie, za pośrednictwem, m.in. przeglądarki www. Dzięki usłudze chmury pliki nie są przechowywane na lokalnych dyskach spółki, a bezpośrednio na zdalnych serwerach. Tym samym uzyskuje ona prawo do użytkowania miejsca na serwerze będącego własnością kontrahenta. Nie korzysta z samego serwera, a z przestrzeni udostępnianej przez serwer.
Kontrahent nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski, zatem nie posiada na terytorium Polski stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadziłby swoją działalność. Spółka dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej podmiotu niemieckiego.
Stanowisko organu podatkowego
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Niemczech z tytułu usług wynajmu przestrzeni w chmurze internetowej, tzw. hosting, jak również przestrzeni w celu udostępnienia klientom platformy Q w modelu SaaS za pośrednictwem internetu (dostęp do platformy bez licencji), mieści się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz w art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz. U. z 2025 r. nr 12, poz. 90). Wynika to z tego, że serwery należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu tych przepisów. W konsekwencji na spółce ciąży obowiązek pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz kontrahenta z tytułu nabycia przedmiotowych usług.
Stanowisko WSA i NSA
Według WSA tego rodzaju usługi nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, ponieważ serwer nie jest urządzeniem przemysłowym, a w konsekwencji na spółce nie ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) w odniesieniu do tych usług.
NSA nie podzielił stanowiska WSA. Uznał, że serwer jest urządzeniem przemysłowym w rozumieniu przepisów podatkowych, co skutkuje obowiązkiem poboru podatku u źródła przez spółkę. Wyjaśnił, że serwer to zespół urządzeń (komputerowych) ze swej istoty przeznaczonych do umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych.
Zastosowanie takich urządzeń jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Urządzenia te mogą także spełniać zadania stricte przemysłowe, o ile są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Jednak przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Opisane urządzenie - serwer, w zakresie funkcjonalnym, jest urządzeniem przemysłowym, gdyż jest przeznaczony do działalności gospodarczej.
Komentarz redakcji
Do niedawna w orzecznictwie sądów administracyjnych można było dostrzec korzystną dla podatników linię orzeczniczą, opowiadającą się za zawężającym rozumieniem pojęcia "urządzenia przemysłowego". Przykładowo, w wyrokach z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1123/21, z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2566/20 oraz z 8 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2089/20, NSA przyjmował "wąskie" rozumienie tego pojęcia. Wskazane wyroki opierały się przede wszystkim na językowej wykładni pojęć "urządzenie" i "przemysł", z uwzględnieniem ich znaczenia w języku potocznym oraz definicji słownikowych. W konsekwencji składy orzekające uznawały, że aby dany przedmiot mógł zostać zakwalifikowany jako urządzenie przemysłowe, powinien być przeznaczony do realizacji funkcji o charakterze stricte produkcyjnym. Sam fakt wykorzystywania danego urządzenia w ramach działalności gospodarczej nie był zatem wystarczający do uznania go za urządzenie przemysłowe.
W najnowszym orzecznictwie można jednak dostrzec wyraźną zmianę tego podejścia. Sądy administracyjne coraz częściej opowiadają się za "szerokim" rozumieniem pojęcia "urządzenia przemysłowego", odchodząc od utożsamiania go wyłącznie z urządzeniami wykorzystywanymi bezpośrednio w procesie produkcyjnym. W nowszych wyrokach większe znaczenie przypisuje się jego funkcji oraz sposobowi wykorzystywania w działalności gospodarczej. Kryterium decydującym staje się zatem nie tyle to, czy urządzenie służy bezpośrednio procesowi produkcyjnemu, ile to, czy jest profesjonalnie i komercyjnie wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej. Przykładem jest opisany wcześniej wyrok NSA z 4 marca 2026 r., a także wyroki z 2 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 268/23, z 5 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 317/23 oraz z 5 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 1098/25.
Taka ewolucja wykładni może mieć istotne znaczenie praktyczne dla podatników. Oznacza to bowiem rosnące ryzyko uznania płatności za najem przestrzeni serwerowej w chmurze za objęte obowiązkami płatnika podatku u źródła.
