Najem i dostawa mediów jako odrębne świadczenia

Dla celów VAT każde świadczenie powinno być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Jednakże w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

1.1. Refakturowanie kosztów mediów na najemcę

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zasada wyrażona w tym przepisie ma zastosowanie również przy tzw. "przenoszeniu" kosztów za zużyte media na najemców, czyli osoby z nich korzystające. W praktyce czynność taka określana jest mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług.

Organy podatkowe opierając się na wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14 czy wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I FSK 906/15, przyjmują, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów (np. wody, gazu, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia, to najem i media powinny być uważane za świadczenia odrębne. Sytuacja taka występuje w szczególności, gdy media rozliczane są w oparciu o wskazania liczników/podliczników lub gdy opłaty z tego tytułu ustalane są wg innych kryteriów (np. z uwzględnieniem liczby osób korzystających z nieruchomości, czy jej powierzchni).

Powyższe oznacza, że jeśli najemcy lokali mają wpływ na wielkość zużycia mediów (koszty dostarczonych mediów są rozliczane zgodnie z rzeczywistym ich zużyciem, np. w oparciu o wskazania liczników), to najem tych lokali oraz związane z nim media stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla danej czynności (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 8 stycznia 2025 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.699.2024.3.KO). Jednocześnie warto mieć na uwadze, że:

• w przypadku najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym bądź użytkowym, przenoszone na najemców koszty eksploatacyjne dotyczące części wspólnych nieruchomości powinny być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym - usługą wynajmu lokalu i opodatkowane według zasad właściwych dla usługi wynajmu danego lokalu (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 30 stycznia 2024 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.525.2023.2.AS),
• opłata za odbiór odpadów komunalnych/wywozu nieczystości (śmieci) powinna być traktowana również jako jedna usługa ze świadczeniem głównym - usługą najmu i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu (vide: interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z dnia 15 stycznia 2026 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.961.2025.2.PRP czy z dnia 9 grudnia 2025 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.694.2025.3.KO).

1.2. Stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów

Jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy wskazują, że wydzielenie i oddzielenie mediów od najmu będzie miało charakter sztuczny, wówczas należy uznać, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem - usługą najmu (opodatkowaną według zasad dla niej właściwych). Taki przypadek będzie miał miejsce przykładowo przy wynajmie lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą "mediów" lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych. W takiej sytuacji świadczenia te stanowią jedną całość, wówczas bowiem pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem (bez względu na ilość zużycia "mediów"). Przykładowo z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 11 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.586.2023.2.IZ wynika, że najemca nie ma możliwości indywidualnego wyboru dostawców mediów oraz opłaty za media mają charakter ryczałtowy, czyli najemca zobowiązany jest do ich uiszczania w określonej stałej wysokości niezależnie od tego czy korzysta z tych mediów czy też nie. Czytamy w niej:

"(...) świadczona przez Państwa usługa wynajmu mieszkania wraz z dostarczanymi do niego mediami (energia, woda, ścieki, gaz) stanowi jedno świadczenie złożone, gdzie usługę najmu uznać należy za świadczenie główne. Dostarczanie przez Państwa wskazanych we wniosku mediów do wynajmowanego mieszkania należy traktować jako świadczenia pomocnicze, nierozerwalnie związane z najmem lokalu mieszkalnego. Ich rozdzielenie od usługi najmu miałoby charakter sztuczny. Podsumowując (...) świadczone usługi wynajmu mieszkania wraz z opłatami za media, które są rozliczane ryczałtowo, stanowią usługę kompleksową, a w konsekwencji, opodatkowane są tak jak świadczona usługa najmu, która jak Państwo wskazali objęta jest zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (...)".

1.3. Zawarcie umowy przez najemcę z dostawcami mediów

Z kolei, jeżeli najemca zawarł umowy z dostawcami mediów we własnym imieniu i na własny rachunek, wynajmujący nie dokonuje nabycia mediów jako ich odbiorca. W takiej sytuacji zakup mediów następuje bezpośrednio przez najemcę, co wyklucza możliwość refakturowania tych kosztów przez wynajmującego. Oznacza to, że wystawiane przez wynajmującego faktury nie będą obejmowały opłat za media, lecz będą dokumentowały wyłącznie świadczenie usługi najmu.

1.1. Refakturowanie kosztów mediów na najemcę

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zasada wyrażona w tym przepisie ma zastosowanie również przy tzw. "przenoszeniu" kosztów za zużyte media na najemców, czyli osoby z nich korzystające. W praktyce czynność taka określana jest mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług.

Organy podatkowe opierając się na wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14 czy wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I FSK 906/15, przyjmują, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów (np. wody, gazu, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia, to najem i media powinny być uważane za świadczenia odrębne. Sytuacja taka występuje w szczególności, gdy media rozliczane są w oparciu o wskazania liczników/podliczników lub gdy opłaty z tego tytułu ustalane są wg innych kryteriów (np. z uwzględnieniem liczby osób korzystających z nieruchomości, czy jej powierzchni).

Powyższe oznacza, że jeśli najemcy lokali mają wpływ na wielkość zużycia mediów (koszty dostarczonych mediów są rozliczane zgodnie z rzeczywistym ich zużyciem, np. w oparciu o wskazania liczników), to najem tych lokali oraz związane z nim media stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla danej czynności (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 8 stycznia 2025 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.699.2024.3.KO). Jednocześnie warto mieć na uwadze, że:

• w przypadku najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym bądź użytkowym, przenoszone na najemców koszty eksploatacyjne dotyczące części wspólnych nieruchomości powinny być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym - usługą wynajmu lokalu i opodatkowane według zasad właściwych dla usługi wynajmu danego lokalu (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 30 stycznia 2024 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.525.2023.2.AS),
• opłata za odbiór odpadów komunalnych/wywozu nieczystości (śmieci) powinna być traktowana również jako jedna usługa ze świadczeniem głównym - usługą najmu i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu (vide: interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z dnia 15 stycznia 2026 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.961.2025.2.PRP czy z dnia 9 grudnia 2025 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.694.2025.3.KO).

1.2. Stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów

Jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy wskazują, że wydzielenie i oddzielenie mediów od najmu będzie miało charakter sztuczny, wówczas należy uznać, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem - usługą najmu (opodatkowaną według zasad dla niej właściwych). Taki przypadek będzie miał miejsce przykładowo przy wynajmie lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą "mediów" lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych. W takiej sytuacji świadczenia te stanowią jedną całość, wówczas bowiem pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem (bez względu na ilość zużycia "mediów"). Przykładowo z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 11 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.586.2023.2.IZ wynika, że najemca nie ma możliwości indywidualnego wyboru dostawców mediów oraz opłaty za media mają charakter ryczałtowy, czyli najemca zobowiązany jest do ich uiszczania w określonej stałej wysokości niezależnie od tego czy korzysta z tych mediów czy też nie. Czytamy w niej:

"(...) świadczona przez Państwa usługa wynajmu mieszkania wraz z dostarczanymi do niego mediami (energia, woda, ścieki, gaz) stanowi jedno świadczenie złożone, gdzie usługę najmu uznać należy za świadczenie główne. Dostarczanie przez Państwa wskazanych we wniosku mediów do wynajmowanego mieszkania należy traktować jako świadczenia pomocnicze, nierozerwalnie związane z najmem lokalu mieszkalnego. Ich rozdzielenie od usługi najmu miałoby charakter sztuczny. Podsumowując (...) świadczone usługi wynajmu mieszkania wraz z opłatami za media, które są rozliczane ryczałtowo, stanowią usługę kompleksową, a w konsekwencji, opodatkowane są tak jak świadczona usługa najmu, która jak Państwo wskazali objęta jest zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (...)".

1.3. Zawarcie umowy przez najemcę z dostawcami mediów

Z kolei, jeżeli najemca zawarł umowy z dostawcami mediów we własnym imieniu i na własny rachunek, wynajmujący nie dokonuje nabycia mediów jako ich odbiorca. W takiej sytuacji zakup mediów następuje bezpośrednio przez najemcę, co wyklucza możliwość refakturowania tych kosztów przez wynajmującego. Oznacza to, że wystawiane przez wynajmującego faktury nie będą obejmowały opłat za media, lecz będą dokumentowały wyłącznie świadczenie usługi najmu.