Jaka stawka VAT przy odsprzedaży abonamentów medycznych?

Prowadzimy działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń komunikacyjnych. Jesteśmy czynnym podatnikiem VAT. Nabywamy abonamenty medyczne od podmiotów świadczących usługi w zakresie opieki medycznej we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich klientów. Czy do odsprzedaży tych usług (na podstawie refaktury) możemy zastosować zwolnienie z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT?

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W takim przypadku mówimy, że ma miejsce tzw. refakturowanie usług. Podatnik refakturujący usługę jest więc traktowany najpierw jako jej nabywca, a potem - jako świadczący usługę.

W praktyce refaktura jest fakturą wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą.

W tym miejscu należy wskazać, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, są zwolnione z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zwolnieniu od podatku - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT - podlegają także usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2026 r. poz. 156),

d) psychologa.

Powyższe zwolnienia w zakresie opieki medycznej mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Powinny to być podmioty lecznicze bądź określeni przedstawiciele zawodów medycznych. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa powyżej.

Kwestia zastosowania zwolnienia z VAT w przypadku odsprzedaży abonamentów usług medycznych świadczonych stacjonarne, online lub telefoniczne była rozstrzygana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.394.2023.1.AA. Jak wynika z tej interpretacji spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje swoim klientom m.in. pakiety usług medycznych (abonamenty medyczne), które realizowane są przez podmiot leczniczy.

Zdaniem organu podatkowego: "(...) Jak wynika z (...) przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku (...) od towarów i usług korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa ją osobie trzeciej (podkreślenie redakcji) (...)".

W analizowanej przez organ podatkowy sprawie czytamy: "(...) Z opisu sprawy wynika, że usługi świadczone w ramach abonamentu medycznego to m.in. konsultacje lekarskie, stacjonarne, online lub telefoniczne, umożliwiające wystawienie recepty, zwolnienia, skierowania, ocenę wyników badań online oraz określone badania laboratoryjne. Mogą to być również usługi takie jak badanie nerek, badania tarczycy, badanie trzustki, USG, pozostałe badania laboratoryjne, EKG spoczynkowe, echokardiografię przezklatkową.

Zatem należy uznać, że usługi realizowane w ramach Pakietów medycznych stanowią/będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem będą stanowią/stanowiły usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nabywają Państwo opisane usługi od podmiotu leczniczego wpisanego do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę (...) na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (...) Zatem w rozpatrywanej sprawie nabywają Państwo usługi medyczne od podmiotu wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy (...)".

Ostatecznie uznano, że: "(...) nabywane przez Państwa od A usługi medyczne związane z realizacją opisanych we wniosku abonamentów medycznych korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym należy uznać, że spełniają/spełnią Państwo przesłanki do zastosowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. świadczą Państwo usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w Państwa imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów), od podwykonawcy - podmiotu leczniczego oraz świadczone usługi służą/będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wskazane zwolnienie przysługuje Państwu niezależnie od okoliczności, czy usługi te są realizowane stacjonarnie, online czy też telefonicznie.

Podsumowując, opisane we wniosku usługi medyczne realizowane w formie sprzedaży abonamentów medycznych, świadczone przez Państwa na rzecz klientów korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy (...)".