Zagadnienia dotyczące rozliczania i opłacania składek

1. Rozliczenie składkowo-podatkowe wypłaty dodatkowego wynagrodzenia rocznego

1) Na początku lutego 2026 r. pracownik otrzymał dodatkowe wynagrodzenie za 2025 r., a pod koniec tego miesiąca wypłaciliśmy mu wynagrodzenie za pracę. Czy powinno się rozliczyć składki ZUS od każdej wypłaty odrębnie, czy też od łącznej kwoty dokonanych wypłat? Nadmieniamy, że pracownik jest uczestnikiem PPK.

Dodatkowe wynagrodzenie roczne za 2025 r. wypłacone pracownikowi w lutym 2026 r. stanowiło przychód ze stosunku pracy. Zarówno przepisy składkowe, jak i podatkowe nie wyłączają takiego rodzaju przychodu z podstawy odpowiednio oskładkowania i opodatkowania, tym samym w miesiącu jego wypłaty (w lutym 2026 r.) należało rozliczyć od niego składki ZUS i zaliczkę na podatek dochodowy.

Pracodawca w dokumentach rozliczeniowych uwzględnia należne składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne od wszystkich dokonanych lub postawionych do dyspozycji pracownika wypłat - od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, którego dokumenty te dotyczą - stanowiących podstawę wymiaru składek na ww. ubezpieczenia. Tak wynika z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek... (Dz. U. z 2022 r. poz. 1771 ze zm.). Jeżeli więc pracodawca w danym miesiącu dokonuje kilku wypłat w różnych terminach, to składki ZUS ustala od każdej wypłaty narastająco. Jeżeli wypłata dodatkowego wynagrodzenia rocznego następuje w tym samym terminie co wynagrodzenie za pracę, pracodawca od łącznej kwoty ustala należności składkowe. Analogicznie pracodawca postępuje przy ustalaniu zaliczki na podatek dochodowy.

Zwracamy uwagę! Dodatkowe wynagrodzenie roczne za 2025 r. wypłacone w 2026 r. należy wykazać także w raporcie ZUS RPA - "Imienny raport miesięczny o przychodach ubezpieczonego/okresach pracy nauczycielskiej" w bloku III.B. "Kwota przychodu wypłaconego w danym miesiącu, ale należnego za inny rok kalendarzowy, który stanowił podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe". Raport ten jest sporządzany m.in., gdy w danym miesiącu pracownik (były pracownik) uzyskał przychód należny za inny rok kalendarzowy niż rok, którego raport dotyczy (podany w bloku I. "Dane organizacyjne") i przychód ten stanowił podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalno-rentowe.

Pracownik z pytania jest uczestnikiem PPK. Pracodawca obowiązany jest więc do obliczenia i dokonania wpłat do wybranej instytucji finansowej finansowanych przez pracodawcę oraz do obliczenia, pobrania od uczestnika PPK i dokonania wpłat do wybranej instytucji finansowej wpłat finansowanych przez uczestnika PPK. Tak wynika z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 427 z późn. zm.), dalej ustawy o PPK. Wpłaty te ustala od wynagrodzenia, przez które rozumie się podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe uczestnika PPK, o której mowa w ustawie o sus, bez stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej ustawy, oraz z wyłączeniem podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe osób przebywających na urlopie wychowawczym oraz pobierających zasiłek macierzyński lub zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego (art. 2 ust. 1 pkt 40 ustawy o PPK). Wpłata do PPK finansowana przez pracodawcę podlega opodatkowaniu. Na podstawie art. 26 ust. 5 ustawy o PPK nie jest ona wliczana do wynagrodzenia stanowiącego podstawę ustalenia wysokości obowiązkowych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Przyjmujemy założenia z pytania i dodatkowo, że pracownik 5 lutego 2026 r. otrzymał dodatkowe wynagrodzenie roczne za 2025 r. w wysokości 5.100 zł, a 27 lutego 2026 r. wypłacono mu wynagrodzenie za pracę w wysokości 5.500 zł. Pracownikowi przysługują podstawowe koszty uzyskania przychodów (250 zł) i złożył PIT-2 upoważniający pracodawcę do stosowania kwoty zmniejszającej zaliczkę w wysokości 300 zł.

Rozliczenie składkowo-podatkowe przedstawiało się w następujący sposób:

Pracodawca finansuje część składek na ubezpieczenia emerytalno-rentowe, całą składkę na ubezpieczenie wypadkowe, składki na FP, FS i FGŚP, wpłatę na PPK.

Pracodawca składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne wykaże w raporcie ZUS RCA sporządzonym za luty 2026 r. Ponadto w raporcie ZUS RPA za luty 2026 r. w bloku III.B. wykaże w polu 01. Przychód za rok - 2025, a w polu 02. Kwota - 5.100 zł.

2) Pracownik (25 lat) zatrudniony do 31 grudnia 2025 r. w lutym 2026 r. otrzymał dodatkowe wynagrodzenie roczne. Jak należało rozliczyć od niego składki ZUS i czy trzeba było pobrać zaliczkę na podatek dochodowy? Pracownik był uczestnikiem PPK, czy od tego wynagrodzenia powinniśmy byli obliczyć/pobrać wpłatę do PPK?

Dodatkowe wynagrodzenie roczne za 2025 r. wypłacone byłemu pracownikowi stanowi przychód ze stosunku pracy. Podlega ono oskładkowaniu na ogólnych zasadach. Składki ZUS rozliczone od tego wynagrodzenia pracodawca powinien wykazać w raporcie ZUS RCA z kodem tytułu ubezpieczenia 30 00 X X. Przypominamy, że kod ten stosuje się, gdy osoba, za którą należy rozliczyć i opłacić składki lub należne świadczenia, jest wykazywana w dokumentach rozliczeniowych składanych nie wcześniej niż za następny miesiąc, po ustaniu tytułu do ubezpieczeń. Ponadto byłego pracownika, z tym samym kodem tytułu ubezpieczenia, trzeba wykazać w raporcie ZUS RPA.

Były pracownik, o którym mowa w pytaniu, nie ukończył 26 lat. Tym samym na mocy art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o pdof, uzyskiwane przez niego przychody m.in. ze stosunku pracy są wolne od podatku dochodowego, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł. Zwolnienie to stosuje się z mocy ustawy o pdof. Gdyby jednak pracownik ten w trakcie zatrudnienia złożył pracodawcy wniosek o obliczanie zaliczek bez stosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o pdof, to wniosek ten zachowałby ważność także po ustaniu zatrudnienia. W takim przypadku od dodatkowego wynagrodzenia rocznego należałoby pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Zwracamy uwagę! W przypadku ustalania zaliczki na podatek dochodowy od dodatkowego wynagrodzenia rocznego wypłaconego po ustaniu zatrudnienia, pracodawca pomija oświadczenia i wnioski wcześniej złożone przez pracownika, z wyjątkiem:

• wniosku o obliczanie zaliczek bez stosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o pdof (tzw. ulga dla młodych),
• wniosku o niestosowanie miesięcznych kosztów uzyskania przychodów (podstawowych/podwyższonych).

Od wynagrodzenia rocznego należy obliczyć/pobrać wpłatę do PPK, o ile po ustaniu zatrudnienia uczestnika PPK nie doszło do rozwiązania umowy o zarządzanie PPK zawartej z instytucją finansową, która jest stroną umowy o prowadzenie PPK, zawartej w imieniu i na rzecz tego uczestnika PPK. 

Jak czytamy w "Poradniku PPK dla kadr i płac" (dostępnym na stronie internetowej www.mojeppk.pl): "(...) Ustanie zatrudnienia pozostaje bez wpływu na obowiązek naliczania i dokonywania wpłat do PPK. Oznacza to, że należy naliczać wpłaty do PPK od wynagrodzenia wypłaconego uczestnikowi PPK po ustaniu zatrudnienia, jeżeli przed ustaniem tego zatrudnienia lub po ustaniu tego zatrudnienia uczestnik PPK nie złożył deklaracji rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK.

Podmiot zatrudniający nie będzie zobowiązany do naliczenia, pobrania i dokonania wpłat do PPK obliczonych od wynagrodzenia wypłaconego po rozwiązaniu umowy o pracę, w sytuacji gdy po ustaniu zatrudnienia uczestnika PPK doszło do rozwiązania umowy o zarządzanie PPK zawartej z instytucją finansową, która jest stroną umowy o prowadzenie PPK, zawartej w imieniu i na rzecz tego uczestnika PPK. (...)".

2. Zwolnienie z opłacania składek na FP, FS i FGŚP po powrocie pracownicy z urlopu związanego z rodzicielstwem

1) Umowa o pracę pracownicy zatrudnionej na czas określony została przedłużona do dnia porodu (10 stycznia 2025 r.). Wypłatę zasiłku za pierwszy dzień urlopu macierzyńskiego, będący równocześnie ostatnim dniem zatrudnienia, przekazaliśmy do ZUS. Od 1 lutego 2026 r. zawarliśmy z tą pracownicą umowę o pracę na czas nieokreślony. Czy możemy skorzystać ze zwolnienia z opłacania za nią składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i FGŚP?

Pracodawca nie jest zwolniony z opłacania za pracownicę z pytania składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej FGŚP).

Pracodawca nie opłaca składek na Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy oraz FGŚP za pracowników powracających z urlopu macierzyńskiego, uzupełniającego urlopu macierzyńskiego, urlopu na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlopu rodzicielskiego lub urlopu wychowawczego w okresie 36 miesięcy, począwszy od pierwszego miesiąca po powrocie z urlopu macierzyńskiego, uzupełniającego urlopu macierzyńskiego, urlopu na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlopu rodzicielskiego lub urlopu wychowawczego. Tak wynika z art. 263 ustawy z dnia 20 marca 2025 r. o rynku pracy i służbach zatrudnienia (Dz. U. poz. 620 z późn. zm.), art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1848) i art. 9a ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2025 r. poz. 433 ze zm.).

Warunkiem skorzystania z omawianego zwolnienia jest powrót pracownika do pracy po ww. urlopie, który został mu udzielony przez tego pracodawcę, co nie występuje w omawianym przypadku. Pracodawca powinien więc za pracownicę opłacać składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i FGŚP.

Przypominamy, że składkę na Fundusz Pracy (i Fundusz Solidarnościowy) opłaca się od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalno-rentowe, bez stosowania rocznego ograniczenia, wynoszących w przeliczeniu na okres miesiąca co najmniej tyle, ile minimalne wynagrodzenie za pracę, tj. aktualnie 4.806 zł (art. 259 ust. 1 pkt 1 ustawy o rynku pracy i służbach zatrudnienia). Może być ona należna również od kwot niższych, jeżeli pracownik osiąga przychody podlegające obowiązkowo oskładkowaniu także z innych źródeł i łącznie wynoszą one co najmniej tyle, ile minimalne wynagrodzenie za pracę (art. 259 ust. 2 i art. 265 ust. 1 ustawy o rynku pracy i służbach zatrudnienia). Osoba, do której powyższe ma zastosowanie, składa stosowne oświadczenie każdemu pracodawcy lub w terenowej jednostce organizacyjnej ZUS, jeżeli sama opłaca składki na ubezpieczenia społeczne (art. 259 ust. 3 ustawy o rynku pracy i służbach zatrudnienia).

Z kolei składkę na FGŚP opłaca pracodawca objęty ustawą o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy. Ustala ją od wypłat stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe bez stosowania rocznego ograniczenia (art. 29 ust. 1 ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy).

2) Jeśli pracownica z poprzedniego pytania skorzysta z urlopu wychowawczego na dziecko urodzone 10 stycznia 2025 r., to czy po jej powrocie do pracy z tego urlopu pracodawca będzie miał prawo do zwolnienia z opłacania za nią składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i FGŚP?

Tak, przyjmując, że z tego uprawnienia wcześniej nie skorzysta pracodawca pracownika - ojca dziecka.

Zwolnienie z obowiązku opłacania składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i FGŚP przysługuje pracodawcy tylko w odniesieniu do tych pracowników, którzy wrócili do pracy po urlopie macierzyńskim, uzupełniającym urlopie macierzyńskim, urlopie na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlopie rodzicielskim lub urlopie wychowawczym, jaki został im udzielony przez tego pracodawcę. Z reguły z tego uprawnienia korzysta pracodawca pracownicy - matki dziecka po jej powrocie do pracy z urlopu macierzyńskiego lub rodzicielskiego udzielonego przez tego pracodawcę. Może jednak zdarzyć się, że z omawianego zwolnienia jako pierwszy skorzysta pracodawca pracownika - ojca dziecka. 

Jak czytamy w poradniku ZUS pt. "Zasady opłacania składek na Fundusz Pracy...", dostępnym na stronie internetowej www.zus.pl): "(...) W sytuacji, gdy z urlopów związanych z rodzicielstwem na to samo dziecko korzystają obydwoje rodzice, którzy są zatrudnieni u różnych pracodawców, uprawnienie do zwolnienia z obowiązku opłacania składek na Fundusz Pracy (także na FS i FGŚP - przypis redakcji) będzie przysługiwało wyłącznie jednemu pracodawcy. Prawo do takiego zwolnienia nabywa ten pracodawca, który jako pierwszy udzielił pracownikowi jednego z tych urlopów - o ile kontynuuje jego zatrudnienie (w większości przypadków będzie to więc pracodawca matki dziecka). Jeżeli ojciec dziecka wraca do pracy po jednym z tych urlopów, jego pracodawca może nabyć uprawnienie do zwolnienia z obowiązku opłacania składek na Fundusz Pracy jedynie w sytuacjach, gdy:

• na dzień powrotu pracownika (ojca dziecka) z jednego z tych urlopów stosunek pracy łączący pracodawcę z pracownicą (matką dziecka) już wygasł;
• pracodawca pracownicy (matki dziecka) nie nabył uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku opłacania składek na FP (matka nie wróciła do pracy). (...)".

Jeśli więc pracodawca pracownika - ojca dziecka wcześniej nie skorzysta ze zwolnienia z opłacania składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i FGŚP po jego powrocie do pracy z urlopu rodzicielskiego (albo urlopu wychowawczego) udzielonego na dziecko urodzone 10 stycznia 2025 r., to pracodawca pracownicy - matki dziecka będzie mógł skorzystać z omawianego zwolnienia po jej powrocie do pracy po urlopie wychowawczym (jego części) udzielonego przez tego pracodawcę.

Przyjmujemy założenia z pytania i dodatkowo, że pracownica skorzysta z urlopu wychowawczego w okresie od 1 lipca 2026 r. do 30 czerwca 2027 r. oraz że pracodawca pracownika - ojca dziecka nie skorzystał ze zwolnienia z opłacania składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i FGŚP. Pracodawcy pracownicy będzie przysługiwało to zwolnienie w okresie od 1 lipca 2027 r. do 30 czerwca 2030 r. (36 m-cy).

Przyjmujemy założenia z poprzedniego przykładu, z tym że w okresie od 1 marca do 2 maja 2025 r. pracownik - ojciec dziecka skorzystał z 9 tygodni urlopu rodzicielskiego. Po jego powrocie do pracy pracodawca korzysta ze zwolnienia z opłacania za niego składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i FGŚP w okresie od 1 czerwca 2025 r. do 31 maja 2028 r. Pracodawca pracownicy po jej powrocie z urlopu wychowawczego nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opłacania składek na ww. Fundusze, gdyż z tego uprawnienia korzysta już pracodawca pracownika - ojca dziecka.

3) Jak ustalić okres 36-miesięcy zwolnienia z opłacania składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i FGŚP, jeżeli pracownica wykorzystuje urlop rodzicielski w częściach?

Do 36-miesięcznego okresu zwolnienia z opłacania składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i FGŚP wlicza się wszystkie okresy zwolnienia z opłacania składek, które nastąpią po powrocie pracownika z urlopu związanego z rodzicielstwem udzielonego mu z tytułu urodzenia dziecka lub dzieci podczas jednego porodu. Okres tego zwolnienia rozpoczyna się po powrocie pracownika lub pracownicy z urlopu macierzyńskiego, uzupełniającego urlopu macierzyńskiego, urlopu na warunkach urlopu macierzyńskiego lub urlopu rodzicielskiego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym urlop się zakończył, do miesiąca, w którym rozpoczyna się urlop wychowawczy lub jego część. Okres ten zaczyna się także po powrocie pracownika lub pracownicy z każdej części wykorzystanego urlopu wychowawczego - trwa od pierwszego dnia miesiąca następującego po powrocie do miesiąca rozpoczęcia kolejnej części urlopu wychowawczego, aż do wyczerpania w wyniku sumowania 36-miesięcznego okresu zwolnienia z opłacania tych składek (por. powołany już wcześniej poradnik ZUS pt. "Zasady opłacania składek na Fundusz Pracy..."). Na analogicznych zasadach należy ustalać okres zwolnienia z opłacania składek na ww. Fundusze, gdy urlop rodzicielski jest wykorzystywany w częściach.

Pracownica urodziła dziecko 8 kwietnia 2024 r. Od dnia porodu do 25 sierpnia 2024 r. korzystała z urlopu macierzyńskiego, a od 26 sierpnia do 27 października 2024 r. z 9 tygodni urlopu rodzicielskiego, bezpośrednio po którym do 30 listopada 2024 r. korzystała z zaległego urlopu wypoczynkowego. W okresie od 1 grudnia 2024 r. do 15 lutego 2025 r. pracownik - ojciec dziecka skorzystał z 2 tygodni urlopu ojcowskiego oraz z 9 tygodni urlopu rodzicielskiego na to dziecko. Z kolei od 16 lutego do 26 lipca 2025 r. pracownica wykorzystała pozostałą część urlopu rodzicielskiego w wymiarze 23 tygodni.

Pracodawca pracownicy był/jest zwolniony z opłacania za nią składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i FGŚP w okresach: od 1 listopada 2024 r. do 28 lutego 2025 r. (4 m-ce); od 1 sierpnia 2025 r. do 31 marca 2028 r. (32 m-ce).

Przyjmujemy założenia z poprzedniego przykładu i dodatkowo, że pracownica od 1 grudnia 2025 r. do 30 listopada 2026 r. przebywa na urlopie wychowawczym na dziecko urodzone 8 kwietnia 2024 r.

Pracodawca pracownicy był/będzie zwolniony z opłacania za nią składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i FGŚP:

• od 1 listopada 2024 r. do 28 lutego 2025 r. (4 m-ce),
• od 1 sierpnia do 30 listopada 2025 r. (4 m-ce),
• od 1 grudnia 2026 r. do 31 marca 2029 r. (28 m-cy).

Zwracamy uwagę! Okoliczność powrotu z urlopu ojcowskiego pracownika - ojca dziecka nie zwalnia pracodawcy z obowiązku opłacania składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i FGŚP.

4) Pracodawca był zwolniony z opłacania składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i FGŚP za pracownicę, która po wykorzystaniu urlopu macierzyńskiego i rodzicielskiego udzielonego przez tego pracodawcę wróciła do pracy z dniem 21 października 2024 r. Umowa o pracę rozwiązała się z dniem 31 grudnia 2024 r. Obecnie zamierza ponownie zawrzeć z nią umowę o pracę na czas nieokreślony. Czy możemy kontynuować zwolnienie z opłacania składek na ww. Fundusze?

Nie, jeżeli pracodawca ponownie (po przerwie) zatrudni pracownicę, za którą przed rozwiązaniem poprzedniej umowy o pracę był zwolniony z obowiązku opłacania składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i FGŚP w związku z powrotem tej pracownicy z urlopu macierzyńskiego i urlopu rodzicielskiego, to pracodawca nie ma prawa do kontynuowania tego zwolnienia. Tylko gdy kolejna umowa o pracę zawierana jest bezpośrednio po zakończeniu poprzedniej (bez dnia przerwy w zatrudnieniu pracownicy), pracodawca jest uprawniony do kontynuowania zwolnienia, aż do wyczerpania 36-miesięcznego okresu.

3. Wakacje składkowe dla przedsiębiorcy opłacającego składki na ubezpieczenia społeczne od podwyższonej podstawy wymiaru składek

Przedsiębiorca w kwietniu 2026 r. chciałby skorzystać z wakacji składkowych. Składki na ubezpieczenia społeczne opłaca od podwyższonej podstawy wymiaru składek. Czy wakacjami składkowymi objęte zostaną składki na ww. ubezpieczenia obliczone od tej podwyższonej podstawy?

Nie, zwolnieniem z opłacenia składek na obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe, ewentualnie dobrowolne ubezpieczenie chorobowe objęte są składki na ww. ubezpieczenia obliczone od najniższej podstawy obowiązującej przedsiębiorcę.

Zgodnie z art. 17a ust. 1 ustawy o sus, na wniosek płatnika składek prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2025 r. poz. 1480 z późn. zm.) lub innych przepisów szczególnych zwalnia się go z opłacenia należnych składek z tego tytułu na jego własne obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe, za wskazany we wniosku miesiąc kalendarzowy, jeżeli:

• w miesiącu kalendarzowym poprzedzającym miesiąc złożenia wniosku miał zgłoszonych do ubezpieczeń emerytalnego, rentowych i wypadkowego lub ubezpieczenia zdrowotnego nie więcej niż dziesięciu ubezpieczonych,
• w ostatnich 2 latach kalendarzowych poprzedzających rok złożenia wniosku nie osiągnął przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej lub w co najmniej jednym roku z 2 ostatnich lat kalendarzowych poprzedzających rok złożenia wniosku osiągnął roczny przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej nieprzekraczający równowartości w złotych 2 milionów euro; równowartość oblicza się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku kalendarzowego poprzedzającego rok złożenia wniosku,
• jako ubezpieczony w roku kalendarzowym poprzedzającym rok złożenia wniosku oraz w okresie od początku roku kalendarzowego złożenia wniosku do dnia złożenia tego wniosku nie wykonywał pozarolniczej działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy, na rzecz którego w roku kalendarzowym rozpoczęcia działalności gospodarczej lub w poprzednim roku kalendarzowym wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres wykonywanej działalności gospodarczej,
• w miesiącu kalendarzowym poprzedzającym miesiąc złożenia wniosku jako ubezpieczony podlegał ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Omawiane zwolnienie z opłacania składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe zwane jest potocznie wakacjami składkowymi. Dotyczy ono także składki na dobrowolne ubezpieczenie chorobowe, jeżeli przedsiębiorca podlegał temu ubezpieczeniu w miesiącu złożenia wniosku oraz w miesiącu go poprzedzającym (art. 17a ust. 3 ustawy o sus).

Zgodnie z art. 18d zd. 1 ustawy o sus, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe za miesiąc kalendarzowy objęty wakacjami składkowymi stanowi najniższa obowiązująca danego przedsiębiorcę podstawa wymiaru składek, o której mowa w art. 18 ust. 8 albo art. 18a ust. 1 ustawy o sus, lub podstawa wymiaru składek ustalona zgodnie z art. 18c ust. 1 i 2 ustawy o sus. Jak wynika z powołanego przepisu, za miesiąc korzystania ze zwolnienia z opłacania składek na ubezpieczenia społeczne podstawę wymiaru tych składek stanowi kwota odpowiednio 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego przyjętego do ustalenia kwoty ograniczenia rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalno-rentowe, albo 30% minimalnego wynagrodzenia, albo ustalona od dochodu, w ramach małego ZUS plus. 

Potwierdza to wyjaśnienie ZUS, dostępne na stronie internetowej www.zus.pl, w którym czytamy: "(...) Intencją ustawodawcy było to, by obniżyć obciążenia z tytułu obowiązkowych ubezpieczeń społecznych poprzez zwolnienie takich osób z obowiązku odprowadzania składek przez jeden miesiąc kalendarzowy w każdym roku kalendarzowym - przy zachowaniu ciągłości ubezpieczenia. Oznacza to, że przepisy nie przewidują możliwości zadeklarowania wyższej podstawy wymiaru za miesiąc objęty tzw. wakacjami składkowymi niż wskazana w art. 18d (nie mogą rozliczyć dodatkowych składek finansowanych przez siebie od nadwyżki). (...)".

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej wakacje składkowe projektodawca wyjaśnił, że: "(...) Dodawany art. 18d wskazuje na sposób określania podstawy wymiaru składek za miesiąc kalendarzowy, w którym osoba korzystać będzie z projektowanego rozwiązania. Przewiduje się, że będzie to najniższa obowiązująca danego ubezpieczonego podstawa wymiaru, jeżeli osoba ta odprowadza składki zgodnie z art. 18 ust. 8 (tzw. ryczałt) albo art. 18a ust. 1 (tzw. preferencyjne składki) u.s.u.s. Przykładowo, jeżeli dany ubezpieczony zadeklarował podstawę wymiaru wyższą niż ryczałtowa (do czego jest uprawniony na mocy art. 18 ust. 8 u.s.u.s.), w jego przypadku podstawa wymiaru zostanie zredukowana w miesiącu kalendarzowym korzystania z »wakacji składkowych« do wysokości właściwej dla »ryczałtu«.

Natomiast w przypadku osób korzystających z tzw. Małego ZUS Plus (art. 18c u.s.u.s.) podstawa wymiaru zostanie ustalona zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 18c ust. 1 i 2 u.s.u.s., nawet jeżeli dana osoba zadeklarowała kwotę wyższą. (...)".

Zwolnienie z opłacenia składek na ww. ubezpieczenia przysługuje wyłącznie za jeden miesiąc kalendarzowy w danym roku kalendarzowym. Stanowi ono pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa Unii Europejskiej dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Zwolniony z opłacenia składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe może być płatnik składek, który dysponuje limitem pomocy de minimis co najmniej w wysokości sumy obowiązujących go we wskazanym miesiącu kalendarzowym składek na ubezpieczenia społeczne podlegających zwolnieniu.

Za miesiąc korzystania z wakacji składkowych przedsiębiorca nie opłaca za siebie składek na Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy (art. 259 ust. 1 pkt 4 lit. o ustawy o rynku pracy i służbach zatrudnienia).

4. Sprzedaż środka trwałego w rocznej podstawie wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne

Przedsiębiorca opodatkowany według skali podatkowej w połowie 2025 r. sprzedał samochód osobowy, który został w całości zamortyzowany. Kwota zakupu netto to 72.475 zł, a kwota sprzedaży netto to 49.593,50 zł. W jaki sposób rozliczyć składkę zdrowotną za 2025 r. przy uwzględnieniu sprzedaży samochodu?

Przedsiębiorca opodatkowany według skali podatkowej za każdy miesiąc podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu wpłaca składkę na ubezpieczenie zdrowotne od miesięcznej podstawy wymiaru tej składki stanowiącej dochód z działalności gospodarczej uzyskany w miesiącu poprzedzającym miesiąc, za który opłacana jest składka. Dochód ten ustala na zasadach określonych w art. 81 ust. 2c ustawy zdrowotnej. Przy czym miesięczna podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne nie może być niższa od kwoty minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w pierwszym dniu roku składkowego, z zastrzeżeniem że w roku składkowym 2025/2026 nie mogła być niższa niż 75% minimalnego wynagrodzenia obowiązującego 1 lutego 2025 r. (czyli od kwoty 3.499,50 zł); w roku składkowym 2026/2027 nie może być niższa od kwoty 4.806 zł. Taki przedsiębiorca dokonuje rocznego rozliczenia składki zdrowotnej. Roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między osiągniętymi przychodami w rozumieniu ustawy o pdof a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów w rozumieniu ustawy o pdof, z uwzględnieniem art. 14c, art. 22 ust. 4a i 4b oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2 zd. 1 ustawy o pdof, pomniejszony o kwotę opłaconych w tym roku składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 81 ust. 2 zd. 1 ustawy zdrowotnej). Roczna podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne nie może być niższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby miesięcy podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu w danym roku kalendarzowym i minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w pierwszym dniu roku składkowego (za rok składkowy 2025/2026 w wysokości ustalonej poprzez pomnożenie kwoty stanowiącej 75% minimalnego wynagrodzenia obowiązującego 1 lutego 2025 r. - 3.499,50 zł przez liczbę miesięcy podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu w 2025 r.).

Od 1 stycznia 2025 r. zmianie uległ przepis art. 81 ust. 2zd ustawy zdrowotnej. Na jego podstawie, ilekroć m.in. w art. 81 ust. 2 i 2c ustawy zdrowotnej jest mowa o przychodach lub kosztach ich uzyskania, w rozumieniu ustawy o pdof, nie uwzględnia się w tych przychodach i kosztach ich uzyskania przychodów wymienionych w pkt. 1-4 tego przepisu. Wśród nich w pkt. 3 wymienia się przychody, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 i 19 ustawy o pdof, i koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof. Zatem przedsiębiorcy opodatkowani według skali podatkowej, począwszy od roku składkowego 2025/2026, dla celów ustalania dochodu stanowiącego podstawę wymiaru składki zdrowotnej nie uwzględniają przychodów i kosztów uzyskania związanych ze sprzedażą składników majątku (np. środków trwałych), z zastrzeżeniem art. 81 ust. 2ze ustawy zdrowotnej.

Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów w stanowisku z 16 grudnia 2024 r.: "(...) przedsiębiorca co do zasady nie będzie zaliczał przychodów ze zbycia środków trwałych (i kosztów ich uzyskania) do podstawy wymiaru składki zdrowotnej. Ustalając dochód, o którym mowa w art. 81 ust. 2 i 2c ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, nie będzie zatem stosował art. 24 ust. 2 zdanie 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), w konsekwencji czego nie będzie miał podstaw do stosowania art. 35 ustawy z 9 lutego 2022 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw. Ten ostatni przepis prawa wyraźnie stanowi bowiem: »dochód ustalony z uwzględnieniem art. 24 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest powiększany o odpisy amortyzacyjne...«.

Jeżeli jednak przedsiębiorca skorzysta z możliwości złożenia oświadczenia o uwzględnianiu przychodów ze zbycia środków trwałych (i kosztów ich uzyskania) w wymiarze podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, to w przypadku sprzedaży w 2025 r. środka trwałego, dla którego odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2022 r., obliczając dochód, o którym mowa w art. 81 ust. 2 i 2c ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, będzie stosował art. 24 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem będzie mógł skorzystać z regulacji art. 35 ustawy z 9 lutego 2022 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw.".

Jeśli przedsiębiorca opodatkowany według skali podatkowej zdecyduje się w rocznym rozliczeniu składki zdrowotnej uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą środków trwałych, to wykazuje je w dokumencie rozliczeniowym (tj. w deklaracji ZUS DRA albo w raporcie ZUS RCA za kwiecień 2026 r. przykazywanych do ZUS w maju 2026 r.) wraz z oświadczeniem o uwzględnieniu tych przychodów i kosztów w rocznej podstawie wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Oświadczenie, o którym mowa wyżej, to odpowiednio zaznaczenie:

• w raporcie ZUS RCA w bloku III.F. - "Roczne rozliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne" pola 06. - "Przy ustalaniu rocznej podstawy wymiaru składki zostały uwzględnione przychody i koszty uzyskania tych przychodów związane z odpłatnym zbyciem składników majątku (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne)" albo
• w deklaracji rozliczeniowej ZUS DRA w bloku XII. - "Roczne rozliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne" pola 15. (opisane tak jak pole 06. w bloku III.F. raportu ZUS RCA).

Zwracamy uwagę! Z dniem 1 maja 2026 r. wejdą w życie przepisy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 12 grudnia 2025 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie określenia wzorów zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, imiennych raportów miesięcznych... (Dz. U. poz. 1781). Powołane przepisy zmienią w rozporządzeniu Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 20 grudnia 2020 r. w tej sprawie (Dz. U. z 2025 r. poz. 1036 ze zm.) wzory deklaracji rozliczeniowej ZUS DRA i raportu ZUS RCA. W tych dokumentach przedsiębiorcy będą mogli zamieścić informację o uwzględnieniu przy ustalaniu rocznej podstawy wymiaru składki zdrowotnej przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów związanych z odpłatnym zbyciem składników majątku (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne).

Uwzględnienie przy ustalaniu rocznej podstawy wymiaru składki zdrowotnej tych przychodów i kosztów będzie opłacalne dla przedsiębiorcy, gdy rozliczenie sprzedaży środka trwałego obniży dochód stanowiący roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, co nie wystąpi w sytuacji przedstawionej w pytaniu.

5. Składki ZUS od wypłat dokonanych osobom uprawnionym po śmierci pracownika

W dniu 10 lutego 2026 r. nagle zmarł nasz pracownik. Wynagrodzenie za część miesiąca oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypłaciliśmy małżonce zmarłego (jego dzieci są już dorosłe i nie mają prawa do renty rodzinnej po zmarłym). Jak należało rozliczyć kwoty dokonanych wypłat? Jak wykazać zmarłego pracownika w dokumentach ZUS za luty 2026 r.?

Na podstawie art. 63¹ § 2 K.p. prawa majątkowe ze stosunku pracy przechodzą po śmierci pracownika, w równych częściach, na małżonka oraz inne osoby spełniające warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. W razie braku takich osób prawa te wchodzą do spadku. Jeśli po zmarłym małżonku pozostała jego żona, to jej powinno zostać wypłacone wynagrodzenie za pracę i ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy.

Wypłacone należności stanowią dla małżonki zmarłego przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o pdof. Pracodawca przy wypłacie omawianego świadczenia uprawnionym członkom rodziny zmarłego pracownika powinien - jako płatnik - pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o pdof. Ponadto płatnik ma obowiązek przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania tej osoby informację PIT-11 za 2026 r. Uzyskany przychód i pobraną przez płatnika zaliczkę na podatek dochodowy podatnik wykaże w zeznaniu podatkowym składanym za 2026 r. Należności te nie podlegają oskładkowaniu.

Wspomnijmy, że gdyby zmarły pracownik nie pozostawił małżonka (innych osób spełniających warunki do uzyskania po jego śmierci renty rodzinnej), to prawa majątkowe ze stosunku pracy wchodzą w skład masy spadkowej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2024 r. poz. 1837 z późn. zm.). W takim przypadku pracodawca nie pobiera zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych spadkobiercom świadczeń oraz nie sporządza informacji PIT-11, a jedynie przekazuje naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania spadkobiercy, informację o dokonanych wypłatach i ich wysokości - w terminie 14 dni od dnia wypłaty (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Spadkobierca zaś powinien we własnym zakresie rozliczyć podatek od spadku.

Zmarły pracownik w dokumentach kierowanych do ZUS

Z dniem śmierci pracownika stosunek pracy wygasa (art. 63¹ § 1 K.p.). Nie wygasa on jednak w chwili jego śmierci (czyli w dniu i o godzinie określonej w akcie zgonu), lecz dopiero z upływem tego dnia, tj. o godzinie 24⁰⁰ (por. wyrok SN z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt III PK 123/13). To oznacza, że ostatnim dniem zatrudnienia pracownika z pytania był 10 lutego 2026 r. Pracodawca powinien był dokonać jego wyrejestrowania z ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego na druku ZUS ZWUA z datą od 11 lutego 2026 r.

Zmarłego pracownika należy też wykazać w dokumentach rozliczeniowych sporządzonych za luty 2026 r. W tym miesiącu nie został mu wypłacony/postawiony do dyspozycji przychód ze stosunku pracy. Dlatego też w raporcie ZUS RCA powinien zostać wykazany z "zerowymi" podstawami wymiaru składek i z "zerowymi" składkami.

Przyjmujmy założenia z pytania. Pracodawca wyrejestrował zmarłego pracownika z ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego na druku ZUS ZWUA, w którym w bloku:

• IV. "Wyrejestrowanie z ubezpieczeń" wpisał w polach: 01. Kod tytułu ubezpieczenia - 01 10 0 0, 02. Wyrejestrowanie z ubezpieczeń - 11.02.2026, 03. Kod przyczyny wyrejestrowania - 500 (zgon osoby ubezpieczonej),
• V. "Rozwiązanie/wygaśnięcie stosunku pracy/stosunku służbowego" wpisał w polach: 01. Data - 10.02.2026, 02. Kod wygaśnięcia/kod trybu rozwiązania stosunku pracy/stosunku służbowego - 48W (śmierć pracownika), 03. Kod podstawy prawnej rozwiązania/wygaśnięcia stosunku pracy/stosunku służbowego - 424 (art. 63¹ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy).

W dokumentach rozliczeniowych sporządzonych za luty 2026 r. pracodawca wykaże zmarłego pracownika w raporcie ZUS RCA z kodem tytułu ubezpieczenia 01 10 0 0 oraz z zerowymi podstawami wymiaru składek i z zerowymi składkami.