Oskładkowanie i opodatkowanie części kosztów wyżywienia pracownika przebywającego w podróży służbowej

Czy pracownik, któremu podczas krajowej podróży służbowej zapewniono śniadanie i obiad, zachowuje prawo do 25% diety przysługującej za kolację, jeżeli wartość zapewnionych mu posiłków przekracza kwotę diety krajowej? Czy nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę 45 zł stanowi przychód pracownika podlegający oskładkowaniu i opodatkowaniu?

Obniżenie diety w związku z zapewnieniem wyżywienia

Mechanizm obniżania diety krajowej w przypadku zapewnienia pracownikowi częściowego wyżywienia w podróży służbowej ma charakter ryczałtowy, a nie kwotowy. W efekcie cena posiłków zapewnionych w podróży nie ma znaczenia, gdyż ustawodawca ustalił ich wartość jako określony procent wysokości diety krajowej. Tym samym z tytułu zapewnionego śniadania pracodawca ma prawo obniżyć dietę o 25% tego świadczenia (11,25 zł), a z tytułu zapewnionego obiadu o 50% wysokości diety (22,50 zł). W efekcie dieta ulega zredukowaniu do 25% jej pierwotnej wartości, a należne pracownikowi 11,25 zł ma umożliwić mu spożycie w podróży służbowej kolacji.

Rozliczenie składkowo-podatkowe

Z podstawy wymiaru składek ZUS wyłączone są diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Tak wynika z § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2025 r. poz. 316), dalej rozporządzenia składkowego. Do takiej samej wysokości jak wskazano wcześniej, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o pdof, zwolniono z opodatkowania diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika.

Na podstawie powołanego przepisu rozporządzenia składkowego, w podstawie wymiaru składek ZUS nie uwzględnia się finansowanego przez pracodawcę wyżywienia pracownika w podróży służbowej do wysokości diety określonej przepisami rozporządzenia w sprawie podróży służbowej. Nadwyżka podlega oskładkowaniu. 

W tej sprawie ZUS w poradniku pt. "Zasady ustalania podstawy wymiaru składek pracowników. Poradnik dla pracodawców i pracowników", dostępnym na stronie internetowej www.zus.pl, wyjaśnił, że: "(...) Jeśli pracodawca zrezygnuje z wypłacania diet i zapewni Ci bezpłatne wyżywienie podczas podróży służbowej, to nie oznacza, że w takiej sytuacji należności związane z wyżywieniem są w pełnej wysokości wyłączone z podstawy wymiaru składek. Niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia Ci wyżywienie podczas podróży służbowej, z podstawy wymiaru składek wyłączona jest tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach powołanego wyżej rozporządzenia. Nadwyżka ponad kwotę diety obowiązującej w danym okresie powinna być wliczana do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia. (...).".

Na gruncie przepisów podatkowych, zgodnie z powołanym już wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o pdof, ze zwolnienia od podatku korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży służbowej (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej. Nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o pdof.

Zwracamy uwagę! Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 945/15) uznał, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego i pełnego wyżywienia nie oznacza, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o pdof nie określa limitu. W ocenie składu sędziowskiego niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas podróży służbowych, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety. Identyczne stanowisko Sąd ten zajął m.in. w wyrokach z 22 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 276/15) i z 26 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1082/16). W ostatnim z przywołanych orzeczeń NSA podkreślił, że dieta jest normatywnym określeniem świadczenia przeznaczonego na pokrycie kosztów wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, przy czym jest to regulacja kompleksowa, określająca konsekwencje wszelkich form wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej. Stanowisko to znajduje oparcie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej np. z 30 kwietnia 2026 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.236.2026.1.PR) i z 18 lutego 2025 r. (nr 0112-KDIL2-1.4011.949.2024.1.KF). W pierwszej czytamy, że: "(...) w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o braku powstania przysporzenia majątkowego nie decyduje okoliczność, że faktura wystawiona jest na pracodawcę. Niezależnie bowiem od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas kilkudniowych spotkań biznesowych stanowiących podróż służbową, czy to przez bezpośrednie pokrywanie kosztów przez pracodawcę (faktura wystawiona na pracodawcę stanowi jedynie dokument potwierdzający poniesienie określonego wydatku), czy też zwrot pracownikowi poniesionych przez niego wydatków, adresatem świadczenia, którym bez względu na wybraną przez pracodawcę formę zapewnienia wyżywienia podczas podróży służbowej, jest pracownik. Ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej odbywanych na obszarze kraju.

W konsekwencji, nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach ww. rozporządzenia podlega opodatkowaniu (...)".

Pracownik odbył podróż służbową do innego miasta, trwającą ponad 12 godzin, w związku z czym przysługiwała mu dieta w pełnej wysokości. Pracodawca zwrócił pracownikowi koszt zakupionego śniadania (34 zł) oraz obiadu (70 zł). W tym przypadku przysługującą pracownikowi dietę należało obniżyć o 25% z tytułu zapewnienia śniadania oraz 50% z tytułu zapewnienia obiadu. Pracownik zachowuje zatem prawo do 25% diety tytułem kolacji w wysokości 11,25 zł. Koszty całodziennego wyżywienia pracownika obejmują w tym przypadku łącznie 115,25 zł (34 zł + 70 zł + 11,25 zł). Kwota ta jest wyższa od pełnej diety krajowej (45 zł) o 70,25 zł. Nadwyżka ponad kwotę diety krajowej, wynosząca 70,25 zł (115,25 zł - 45 zł), stanowi przychód pracownika podlegający oskładkowaniu i opodatkowaniu.