Sporządzamy sprawozdanie finansowe za 2023 r.

1. Harmonogram prac bilansowych, które należy zakończyć w marcu 2024 r.

Jednostki, których rok obrotowy jest zgodny z kalendarzowym, w harmonogramie prac bilansowych za 2023 r. powinny uwzględnić terminy wymienione poniżej.

Do tego dnia należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych 2023 r. ujawnione różnice inwentaryzacyjne

Jednostki, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, miały czas do 15 stycznia 2024 r. na zakończenie inwentaryzacji za 2023 r. Różnice z inwentaryzacji dotyczącej 2023 r. powinny zostać rozliczone w księgach rachunkowych 2023 r. i wpływać na wynik finansowy tego właśnie roku. Jak wynika bowiem z treści art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości, ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Czynności związane z ujęciem i rozliczeniem różnic wskazane jest przeprowadzić nie później niż do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych za 2023 r. i sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok. Ustalając ostateczny termin wyjaśnienia i rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych za 2023 r. należy także uwzględnić art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, iż księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej za rok obrotowy są sporządzane nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym.

Rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych za 2023 r. wskazane jest zatem dokonać w terminie do 25 marca 2024 r.

Do tego dnia należy sporządzić zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej za 2023 r.

W myśl przepisów ustawy o rachunkowości, zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane przynajmniej za poszczególne okresy sprawozdawcze, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, w terminie umożliwiającym sporządzenie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. Przy czym zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej za rok obrotowy są sporządzane nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym (por. art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Zestawienia obrotów i sald za rok obrotowy, który zakończył się 31 grudnia 2023 r., wskazane jest zatem sporządzić nie później niż do 25 marca 2024 r.

Do tego dnia należy zamknąć księgi rachunkowe za 2023 r.

Ustawa o rachunkowości rozróżnia dwa terminy zamknięcia ksiąg rachunkowych, tzw. zamknięcie wstępne oraz zamknięcie ostateczne.

Według art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Jest to tzw. wstępne zamkniecie ksiąg, którego dokonuje się w celu sporządzenia sprawozdania finansowego. Co istotne wstępne zamknięcie ksiąg rachunkowych nie powoduje braku możliwości dokonywania zapisów w księgach rachunkowych roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe (por. art. 54 ust. 1 ww. ustawy). Przyczyna dokonania takich zapisów musi być jednak poparta istotnością wpływu na to sprawozdanie.

Zamknięcie ksiąg rachunkowych za rok obrotowy, który zakończył się 31 grudnia 2023 r. (tzw. zamknięcie wstępne) powinno zatem nastąpić nie później niż do 31 marca 2024 r.

Przypominamy, że ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych powinno nastąpić - w myśl art. 12 ust. 4 ustawy o rachunkowości - najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy. Polega ono na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe (por. art. 12 ust. 5 ww. ustawy). Ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych za 2023 r. powinno zatem nastąpić do 15 lipca 2024 r.

Do tego dnia należy sporządzić zestawienie sald wszystkich kont ksiąg pomocniczych za 2023 r.

Na podstawie zapisów na kontach księgi głównej sporządza się na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald. Ponadto, co najmniej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządza się zestawienia sald wszystkich kont ksiąg pomocniczych (por. art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości).

Zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych za rok obrotowy, który zakończył się 31 grudnia 2023 r., wskazane jest zatem sporządzić co najmniej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych za 2023 r., tj. nie później niż do 31 marca 2024 r.

Do tego dnia należy sporządzić sprawozdanie finansowe za 2023 r.

Sprawozdanie finansowe sporządza się generalnie na dzień kończący rok obrotowy, stosując odpowiednio zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4 ustawy o rachunkowości (por. art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy (por. art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Roczne sprawozdanie finansowe za dany rok obrotowy sporządza się w oparciu o wstępnie zamknięte księgi rachunkowe.

Sprawozdanie finansowe za 2023 r. należy zatem sporządzić nie później niż do 31 marca 2024 r.

Do tego dnia należy podpisać sprawozdanie finansowe za 2023 r.

Roczne sprawozdanie finansowe powinno zostać podpisane nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. Sprawozdanie to opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym (por. art. 45 ust. 1 i 1f ustawy o rachunkowości). Sprawozdanie finansowe podpisują - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu albo co najmniej jedna osoba wchodząca w skład tego organu po złożeniu przez pozostałe osoby wchodzące w skład tego organu oświadczeń, że sprawozdanie finansowe spełnia wymagania przewidziane w ustawie o rachunkowości, lub odmów złożenia takich oświadczeń. Odmowa złożenia oświadczenia jest równoznaczna z odmową podpisu sprawozdania finansowego i wymaga sporządzenia pisemnego uzasadnienia. Przypominamy, iż odmowa podpisu sprawozdania również wymaga sporządzenia pisemnego uzasadnienia (por. art. 52 ust. 2 i 2b ustawy o rachunkowości).

Sprawozdanie finansowe za 2023 r. należy zatem podpisać nie później niż do 31 marca 2024 r.

Do tego dnia należy sporządzić i podpisać sprawozdanie z działalności za 2023 r.

Zarówno do sporządzenia, jak i podpisania sprawozdania z działalności mają zastosowanie takie same terminy, jak do rocznego sprawozdania finansowego. Z art. 49 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika bowiem, że kierownik jednostki sporządza, wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym, sprawozdanie z działalności jednostki. W przypadku zatem jednostek, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym sprawozdanie z działalności należy sporządzić i podpisać do 31 marca następnego roku obrotowego.

Sprawozdanie z działalności podpisuje, podając zarazem datę podpisu, kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu, albo co najmniej jedna osoba wchodząca w skład tego organu po złożeniu przez pozostałe osoby wchodzące w skład tego organu oświadczeń, że sprawozdanie z działalności spełnia wymagania przewidziane w ustawie, lub odmów złożenia takich oświadczeń. Należy zwrócić uwagę, że sprawozdania z działalności, inaczej niż sprawozdania finansowego, nie podpisuje osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych (por. art. 52 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Sprawozdanie z działalności za 2023 r. należy zatem sporządzić i podpisać nie później niż do 31 marca 2024 r.

Uwaga: W związku z tym, że 31 marca 2024 r. przypada na dzień ustawowo wolny od pracy (niedziela) obowiązek sporządzenia i podpisania sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności należy dopełnić do ostatniego dnia obowiązującego terminu. Do terminów wynikających z ustawy o rachunkowości nie mają bowiem zastosowania przepisy procedury administracyjnej oraz Kodeksu cywilnego dotyczące przesunięcia terminów.

Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie zamieszczone na stronie internetowej www.podatki.gov.pl w zakładce e-Sprawozdania Finansowe/Pytania i odpowiedzi/Składanie i wysyłka dotyczące przesunięcia terminu na sporządzenie i podpisanie sprawozdania finansowego w sytuacji, gdy ostatni dzień terminu przypada na dzień ustawowo wolny od pracy. Poniżej prezentujemy treść tej odpowiedzi:

"W przypadku, gdy termin na sporządzenie sprawozdania finansowego przypada na dzień ustawowo wolny od pracy jednostki powinny dopełnić obowiązku sporządzenia i podpisania sprawozdania do ostatniego dnia obowiązującego terminu.

Określony w art. 52 ust. 1 ustawy termin trzymiesięczny jest ustawowym terminem prawa materialnego. Obowiązek sporządzania i podpisywania sprawozdań finansowych został nałożony na jednostki przez ustawodawcę państwowego, jednocześnie wobec omawianego terminu nie jest możliwe zastosowanie przepisów procedury administracyjnej bądź podatkowej, jak również przepisów kodeksu cywilnego - obejmujących problematykę obliczania biegu terminów (...)".

2. Wprowadzenie do sprawozdania finansowego jako istotna część informacji dodatkowej

Wprowadzenie do sprawozdania finansowego jest bardzo ważnym element tego sprawozdania wchodzącym w skład informacji dodatkowej. Zamieszcza się w nim podstawowe informacje o jednostce stanowiące bazę do zrozumienia treści tego sprawozdania, w tym m.in.: nazwę firmy, jej siedzibę, przedmiot działalności, oświadczenie dotyczące kontynuacji działalności, a także omówienie przyjętych przez jednostkę zasad rachunkowości, w zakresie w jakim ustawa o rachunkowości pozostawia jednostce prawo wyboru.

W niniejszym artykule przedstawimy minimalny zakres informacji wykazywanych we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości oraz wskażemy zalecenia Krajowych Standardów Rachunkowości dotyczące informacji, jakie należy zamieścić we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.

3. Ustalanie per salda różnic kursowych celem prezentacji w rachunku zysków i strat

Z wyceny środków pieniężnych w walucie obcej znajdujących się na rachunku prowadzonym w EUR dokonanej na 31 grudnia 2023 r. powstały ujemne różnice kursowe. Polityka rachunkowości reguluje, że wynik wyceny jest ujmowany na koncie kosztów finansowych i jest stornowany w kolejnym roku. W rezultacie w styczniu 2024 r. poprzez wystornowanie różnic kursowych na koncie kosztów finansowych pojawia się zapis po stronie Wn ze znakiem minus (-). Jak wykazać saldo konta koszty finansowe w rachunku zysków i strat sporządzanego za 2024 r., jeśli saldo to nadal będzie ujemne, ponieważ nie zostanie zniwelowane innymi zapisami na tym koncie w ciągu całego roku? Czy wynik z wyceny bilansowej może zostać zaksięgowany na koncie ujemnych różnic kursowych, które prezentowane są per saldem w rachunku zysków i strat. Nie byłoby wtedy problemu z ujemnym saldem?

Do sposobu ujęcia w księgach rachunkowych różnic kursowych odnosi się art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, iż różnice kursowe dotyczące inwestycji długoterminowych wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, rozlicza się w sposób określony w art. 35 ust. 2 i 4 tej ustawy. Różnice kursowe dotyczące pozostałych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach - do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych. Ustawa o rachunkowości określa więc trzy sposoby ujęcia w księgach rachunkowych różnic kursowych, tj.:

1) kapitałowe na koncie 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny",

2) wynikowe na kontach 75-0 "Przychody finansowe" (dodatnie różnice kursowe) i 75-1 "Koszty finansowe" (ujemne różnice kursowe),

3) bezwynikowe na kontach 01 "Środki trwałe", 02 "Wartości niematerialne i prawne", 08 "Środki trwałe w budowie", 33 "Towary" i 60-0 "Produkty gotowe".

Z kolei przepis art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości mówi, iż wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji (innych niż w nieruchomości i wartości niematerialne i prawne), nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż (innych niż w nieruchomości i wartości niematerialne i prawne), nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 tej ustawy.

W stosunku do różnic kursowych ujmowanych w wyniku finansowym nie obowiązuje zasada zakazu kompensaty pozycji, zatem prezentuje się je w rachunku zysków i strat per saldo, czyli nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi jako przychody finansowe, zaś nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi jako koszty finansowe.

Co istotne ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia różnic kursowych. Posługuje się jedynie pojęciami dodatnich i ujemnych różnic kursowych. Można zatem stwierdzić, iż w art. 42 ust. 3 ww. ustawy mowa jest zarówno o różnicach kursowych powstałych z wyceny na dzień bilansowy (tzw. niezrealizowanych różnic kursowych), jak również przy zapłacie należności i zobowiązań oraz sprzedaży walut (tzw. zrealizowanych różnic kursowych).

Należy ponadto zauważyć, iż termin i sposób rozliczenia ujętych na dzień bilansowy różnic kursowych z wyceny bilansowej w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego nie jest uregulowany przepisami ustawy o rachunkowości. Jednostki same dokonują wyboru metody rozliczania różnic kursowych naliczonych na dzień bilansowy. W praktyce stosowane są trzy różne sposoby postępowania, tj.:

1) storno różnic kursowych pod datą pierwszego dnia następnego roku obrotowego,

2) storno różnic kursowych w dniu uregulowania należności lub zobowiązania,

3) ujmowanie w księgach nowego roku tylko zrealizowanych różnic kursowych ustalonych od początku roku do dnia zapłaty rozrachunku lub różnic kursowych wynikających z porównania kursu z poprzedniej wyceny z kursem z bieżącej wyceny.

Różnice kursowe z wyceny bilansowej rozliczone w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego są różnicami kursowymi, które uwzględnia się przy ustalaniu per salda różnic kursowych. Oznacza to, że na koniec okresu sprawozdawczego należy skompensować kwotę:

• zrealizowanych (dodatnich lub ujemnych) różnic kursowych wynikających z wyceny operacji gospodarczych w walutach obcych, dokonanych w bieżącym okresie sprawozdawczym, np. powstałych z tytułu zapłaty należności lub zobowiązań,
• niezrealizowanych (dodatnich lub ujemnych) różnic kursowych wynikających z wyceny bilansowej na koniec bieżącego okresu sprawozdawczego,
• wystornowanych, niezrealizowanych różnic kursowych, wynikających z wyceny bilansowej ubiegłego okresu.

Dopiero per saldo zrealizowanych i niezrealizowanych różnic kursowych naliczonych w bieżącym okresie sprawozdawczym oraz wynikających z wystornowania różnic kursowych ubiegłego okresu sprawozdawczego, w zależności od jego charakteru (debetowe czy kredytowe), powinno być ujęte w rachunku zysków i strat, odpowiednio jako koszty lub przychody finansowe.

Uwaga: Różnice kursowe powstałe z wyceny bilansowej na koniec bieżącego okresu i wystornowane różnice kursowe z wyceny bilansowej ubiegłego okresu można ujmować na jednym koncie, tj. dodatnie na koncie 75-0/2 "Dodatnie różnice kursowe z wyceny bilansowej", a ujemne na koncie 75-1/2 "Ujemne różnice kursowe z wyceny bilansowej".

Nadmieniamy ponadto, że w przypadku gdy konto 75-1 "Koszty finansowe" wykazuje ujemne saldo, to w rachunku zysków i strat prezentuje się je po stronie przychodów finansowych.