Ustalanie per salda różnic kursowych celem prezentacji w rachunku zysków i strat
Z wyceny środków pieniężnych w walucie obcej znajdujących się na rachunku prowadzonym w EUR dokonanej na 31 grudnia 2023 r. powstały ujemne różnice kursowe. Polityka rachunkowości reguluje, że wynik wyceny jest ujmowany na koncie kosztów finansowych i jest stornowany w kolejnym roku. W rezultacie w styczniu 2024 r. poprzez wystornowanie różnic kursowych na koncie kosztów finansowych pojawia się zapis po stronie Wn ze znakiem minus (-). Jak wykazać saldo konta koszty finansowe w rachunku zysków i strat sporządzanego za 2024 r., jeśli saldo to nadal będzie ujemne, ponieważ nie zostanie zniwelowane innymi zapisami na tym koncie w ciągu całego roku? Czy wynik z wyceny bilansowej może zostać zaksięgowany na koncie ujemnych różnic kursowych, które prezentowane są per saldem w rachunku zysków i strat. Nie byłoby wtedy problemu z ujemnym saldem?
Przy ustalaniu per salda różnic kursowych, tj. nadwyżki dodatnich różnic kursowych na ujemnymi (lub odwrotnie), uwzględnia się zarówno różnice kursowe z wyceny bilansowej (w tym wystornowane z poprzedniej wyceny), jak i różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem zawarcia i rozliczenia transakcji. |
Do sposobu ujęcia w księgach rachunkowych różnic kursowych odnosi się art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, iż różnice kursowe dotyczące inwestycji długoterminowych wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, rozlicza się w sposób określony w art. 35 ust. 2 i 4 tej ustawy. Różnice kursowe dotyczące pozostałych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach - do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych. Ustawa o rachunkowości określa więc trzy sposoby ujęcia w księgach rachunkowych różnic kursowych, tj.:
1) kapitałowe na koncie 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny",
2) wynikowe na kontach 75-0 "Przychody finansowe" (dodatnie różnice kursowe) i 75-1 "Koszty finansowe" (ujemne różnice kursowe),
3) bezwynikowe na kontach 01 "Środki trwałe", 02 "Wartości niematerialne i prawne", 08 "Środki trwałe w budowie", 33 "Towary" i 60-0 "Produkty gotowe".
Z kolei przepis art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości mówi, iż wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji (innych niż w nieruchomości i wartości niematerialne i prawne), nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż (innych niż w nieruchomości i wartości niematerialne i prawne), nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 tej ustawy.
W stosunku do różnic kursowych ujmowanych w wyniku finansowym nie obowiązuje zasada zakazu kompensaty pozycji, zatem prezentuje się je w rachunku zysków i strat per saldo, czyli nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi jako przychody finansowe, zaś nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi jako koszty finansowe.
Co istotne ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia różnic kursowych. Posługuje się jedynie pojęciami dodatnich i ujemnych różnic kursowych. Można zatem stwierdzić, iż w art. 42 ust. 3 ww. ustawy mowa jest zarówno o różnicach kursowych powstałych z wyceny na dzień bilansowy (tzw. niezrealizowanych różnic kursowych), jak również przy zapłacie należności i zobowiązań oraz sprzedaży walut (tzw. zrealizowanych różnic kursowych).
Należy ponadto zauważyć, iż termin i sposób rozliczenia ujętych na dzień bilansowy różnic kursowych z wyceny bilansowej w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego nie jest uregulowany przepisami ustawy o rachunkowości. Jednostki same dokonują wyboru metody rozliczania różnic kursowych naliczonych na dzień bilansowy. W praktyce stosowane są trzy różne sposoby postępowania, tj.:
1) storno różnic kursowych pod datą pierwszego dnia następnego roku obrotowego,
2) storno różnic kursowych w dniu uregulowania należności lub zobowiązania,
3) ujmowanie w księgach nowego roku tylko zrealizowanych różnic kursowych ustalonych od początku roku do dnia zapłaty rozrachunku lub różnic kursowych wynikających z porównania kursu z poprzedniej wyceny z kursem z bieżącej wyceny.
Różnice kursowe z wyceny bilansowej rozliczone w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego są różnicami kursowymi, które uwzględnia się przy ustalaniu per salda różnic kursowych. Oznacza to, że na koniec okresu sprawozdawczego należy skompensować kwotę:
- zrealizowanych (dodatnich lub ujemnych) różnic kursowych wynikających z wyceny operacji gospodarczych w walutach obcych, dokonanych w bieżącym okresie sprawozdawczym, np. powstałych z tytułu zapłaty należności lub zobowiązań,
- niezrealizowanych (dodatnich lub ujemnych) różnic kursowych wynikających z wyceny bilansowej na koniec bieżącego okresu sprawozdawczego,
- wystornowanych, niezrealizowanych różnic kursowych, wynikających z wyceny bilansowej ubiegłego okresu.
Dopiero per saldo zrealizowanych i niezrealizowanych różnic kursowych naliczonych w bieżącym okresie sprawozdawczym oraz wynikających z wystornowania różnic kursowych ubiegłego okresu sprawozdawczego, w zależności od jego charakteru (debetowe czy kredytowe), powinno być ujęte w rachunku zysków i strat, odpowiednio jako koszty lub przychody finansowe.
Przykład Na dzień bilansowy w spółce z o.o. konta z tytułu różnic kursowych wykazywały następujące salda: 1) konto 75-0 "Przychody finansowe", w tym:
2) konto 75-1 "Koszty finansowe", w tym:
Spółka ustaliła nadwyżkę różnic kursowych w sposób następujący: 1) dodatnie różnice kursowe: 127.500 zł + 50.000 zł - 80.000 zł = 97.500 zł, 2) ujemne różnice kursowe: 82.000 zł + 245.000 zł - 290.000 zł = 37.000 zł, 3) nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi: 97.500 zł - 37.000 zł = 60.500 zł. Sporządzając rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym według załącznika nr 1 za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. spółka wykazała nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi w wysokości: 60.500 zł w przychodach finansowych w pozycji G.V. "Przychody finansowe - inne". |
Uwaga: Różnice kursowe powstałe z wyceny bilansowej na koniec bieżącego okresu i wystornowane różnice kursowe z wyceny bilansowej ubiegłego okresu można ujmować na jednym koncie, tj. dodatnie na koncie 75-0/2 "Dodatnie różnice kursowe z wyceny bilansowej", a ujemne na koncie 75-1/2 "Ujemne różnice kursowe z wyceny bilansowej".
Nadmieniamy ponadto, że w przypadku gdy konto 75-1 "Koszty finansowe" wykazuje ujemne saldo, to w rachunku zysków i strat prezentuje się je po stronie przychodów finansowych.