Dotacja na zakup środka trwałego - rozliczenie bilansowe i podatkowe w spółce z o.o.

Spółka z o.o. w styczniu 2024 r. zakupiła środek trwały i w tym samym miesiącu przyjęła go do używania. Od lutego 2024 r. rozpoczęła amortyzację tego środka trwałego, a w marcu 2024 r. do spółki wpłynęła dotacja na jego zakup. Jak zaksięgować tę dotację i rozliczyć ją dla celów podatkowych?

1. Dofinansowanie otrzymane na zakup środka trwałego w ujęciu podatkowym

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Oznacza to, że mieszczą się w nim również środki otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych m.in. z zakupem środków trwałych. Jednocześnie - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 updop - wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m updop. Jednocześnie w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m updop, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Uwzględniając powołane przepisy, należy stwierdzić, że otrzymane przez spółkę z o.o. środki pieniężne w formie dotacji na zakup środka trwałego podlegającego amortyzacji, stanowią przychód wolny od podatku. Jednocześnie odpisy amortyzacyjne ustalone z tytułu zużycia tego środka trwałego, w części w której zostały pokryte dotacją, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym jest wyłącznie ta część odpisów amortyzacyjnych, która dotyczy nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej środka trwałego.

Jeśli podatnik amortyzuje środek trwały lub wartość niematerialną i prawną oraz zalicza do kosztów podatkowych całą wartość odpisu amortyzacyjnego, a dopiero później otrzyma dotację, to zobowiązany jest zmniejszyć koszty podatkowe o wartość ujętych w nich odpisów - w części odpowiadającej otrzymanej dotacji. W ustawie podatkowej nie zawarto regulacji, które w sposób szczególny odnosiłyby się do momentu dokonania takiej korekty. Należy tu zatem kierować się ogólnymi zasadami korekty kosztów uzyskania przychodów, określonymi w art. 15 ust. 4i updop. Z przepisów tych wynika, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Korekta kosztów podatkowych dokonana w związku z otrzymaniem dofinansowania, nie jest skutkiem błędu rachunkowego czy innej oczywistej omyłki. To oznacza, że korekty kosztów podatkowych dokonuje się tu na bieżąco - w okresie rozliczeniowym, w którym jednostka otrzymała inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Organy podatkowe wskazują, że tym innym dokumentem może być decyzja o przyznaniu (otrzymaniu) dofinansowania/dotacji/refundacji lub wyciąg bankowy dokumentujący wpływ dofinansowania/dotacji/refundacji na rachunek bankowy podatnika. W zależności zatem, który z ww. dokumentów podatnik otrzyma jako pierwszy, data otrzymania tego "wcześniejszego" dokumentu wyznaczy moment korekty kosztów podatkowych. 

Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.744.2023.1.DW:

"(...) Odnosząc się zatem w analizowanej sprawie do sposobu i momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że stosownie do art. 15 ust. 4i updop podstawą korekty, w sytuacji otrzymania dofinansowania jest inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, np. decyzja potwierdzająca przyznaną dotację, a korekty należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano ten inny dokument.

Zatem, w sytuacji otrzymania dotacji (dofinansowania) korekty kosztów, w tym również odpisów amortyzacyjnych, należy dokonać na bieżąco w okresie rozliczeniowym w którym został otrzymany dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Tym samym zgodzić się z Państwem należy, że uzasadnionym jest, aby Wnioskodawca skorygował koszty uzyskania przychodu w okresie, w którym jedna z wymienionych powyżej sytuacji zaistniała jako pierwsza, czyli w dacie otrzymania decyzji o przyznaniu dotacji lub w okresie, w którym uzyskał informacje o wpływie dotacji na rachunek bankowy podatnika (wyciąg bankowy) (...)".

Na podstawie art. 17 ust. 1g updop (w brzmieniu od 1 stycznia 2024 r.) - podatnik może nie stosować zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21, 47 lub 48 updop, w odniesieniu do określonych dotacji, subwencji, dopłat, innych nieodpłatnych świadczeń lub kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Jest to możliwe jeżeli do upływu terminu złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym otrzymał ww. dofinansowanie złoży on właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o rezygnacji ze stosowania tych zwolnień w odniesieniu do wskazanych w nim dotacji, subwencji, dopłat, innych nieodpłatnych świadczeń lub kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Jednocześnie wydatki i koszty, w tym odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, sfinansowane z dochodów (przychodów), których dotyczy to oświadczenie, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (nie ma tu zastosowania wyłączenie z kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 i 58 updop).

2. Bilansowe rozliczenie środków pieniężnych otrzymanych na sfinansowanie zakupu środka trwałego

Środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, podlegają szczególnym zasadom ewidencji. W myśl art. 41 ust. 1 pkt 2 zd. 1 ustawy o rachunkowości - środki te zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Oznacza to, że w większości jednostek w tym w spółce z o.o., dotacja otrzymana na sfinansowanie zakupu lub pokrycie kosztów zakupu (wytworzenia) środka trwałego, w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy powinna zostać ujęta jako rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Dotacja pozostaje na koncie 84 w niezmienionej (tj. w otrzymanej) wysokości do czasu przyjęcia do używania finansowanego z dotacji środka trwałego. Dopiero z chwilą rozpoczęcia amortyzacji tego środka trwałego następuje stopniowe jej odpisywanie równolegle do amortyzacji na dobro pozostałych przychodów operacyjnych. Jak wynika bowiem z art. 41 ust. 1 pkt 2 zd. 2 ustawy o rachunkowości - zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł. Zatem wraz z zarachowaniem w koszty podstawowej działalności operacyjnej odpisu amortyzacyjnego od finansowanego dotacją środka trwałego, jednostka powinna przeksięgować część dotacji ujętej na koncie 84 na dobro pozostałych przychodów operacyjnych.

W sytuacji natomiast, gdy dotacja wpływa na rachunek bankowy jednostki już po przyjęciu środka trwałego do używania i po rozpoczęciu jego amortyzacji, jednostka powinna jednorazowo zaliczyć do pozostałych przychodów operacyjnych kwotę dotacji równą wysokości dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych (lub odpowiedniej ich części, gdy dotacja tylko częściowo pokryła wartość początkową środka trwałego). Począwszy od miesiąca otrzymania dotacji każdorazowo, po zaksięgowaniu amortyzacji, należy odpowiednią kwotę dotacji przeksięgowywać na dobro pozostałych przychodów operacyjnych, aż do momentu zakończenia amortyzacji środka trwałego finansowanego dotacją.

Jeżeli jednostka otrzyma dotację na sfinansowanie nabycia lub wytworzenie środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych po zakończeniu roku obrotowego, w którym zakupiła (wytworzyła) środek trwały i rozpoczęła jego amortyzację, ale jeszcze przed sporządzeniem i zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, to kwotę dotacji, w części przypadającej na odpisy amortyzacyjne dokonane w roku obrotowym może wykazać po stronie przychodów tego roku, zapisem po stronie Wn konta 24-9 "Pozostałe rozrachunki - inne" lub konta 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe", w korespondencji ze stroną Ma konta 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne". Decyzję w sprawie zapisów w księgach rachunkowych, związanych z ujęciem dotacji na przełomie roku, podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w zasadach (polityce) rachunkowości.

Co istotne w każdym przypadku otrzymanie dotacji na zakup (wytworzenie) środka trwałego (tj. niezależnie czy jednostka - dla celów podatkowych - stosuje zwolnienie lub zrezygnuje ze zwolnienia) w księgach rachunkowych będzie ujmowane jako rozliczenia międzyokresowe przychodów (tj. na koncie 84).

Należy jednak podkreślić, że w przypadku gdy jednostka odstąpi od zwolnienia z podatku dochodowego w przypadku dotacji wystąpi różnica przejściowa w podatku dochodowym.

3. Przykłady ujęcia w księgach dotacji na zakup środka trwałego z uwzględnieniem rozliczeń podatkowych

Jeżeli otrzymane przez jednostkę środki pieniężne w formie dotacji na zakup środka trwałego podlegającego amortyzacji, stanowią przychód wolny od podatku, to odpisy amortyzacyjne ustalone z tytułu zużycia tego środka trwałego, w części w której zostały pokryte dotacją, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym jest wyłącznie ta część odpisów amortyzacyjnych, która dotyczy nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej środka trwałego. W takim przypadku w celu ułatwienia rozliczeń podatkowych można przyjąć rozwiązanie polegające na wyodrębnieniu w księgach rachunkowych w ramach konta 40-0 "Amortyzacja" kont analitycznych: 40-0/1 "Amortyzacja - KUP" oraz 40-0/2 "Amortyzacja - NKUP". Także w ramach konta 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" można wyodrębnić konto analityczne dotyczące przychodów wolnych od podatku o nazwie np. 76-0/1 "Pozostałe przychody operacyjne - NPP".

Przykład

I. Założenia:

1. W styczniu 2024 r. spółka z o.o. otrzymała dotację w wysokości: 200.000 zł na zakup środka trwałego. Wydatki poniesione na zakup, na podstawie otrzymanej faktury wyniosły: 250.000 zł (plus VAT: 57.500 zł). Zatem dotacja stanowi 80% wartości środka trwałego.
2. W lutym 2024 r. spółka przyjęła środek trwały do używania, a od marca 2024 r. rozpoczęła jego amortyzację. Roczna stawka amortyzacyjna wynosi 20%, zatem miesięczny odpis amortyzacyjny wynosił: (250.000 zł × 20%) : 12 m-cy = 4.166,67 zł. Od marca 2024 r. spółka rozpoczęła rozliczanie dotacji w wysokości 80% odpisu amortyzacyjnego: (4.166,67 zł × 80%) = 3.333,33 zł.
3. Do otrzymanej dotacji spółka stosuje zwolnienie podatkowe.
4. Ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej spółka prowadzi na kontach zespołu 4 i 5.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Jeżeli jednostka na podstawie art. 17 ust. 1g updop nie stosuje zwolnienia w odniesieniu do dotacji otrzymanej na zakup (wytworzenie) środka trwałego, to przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania dotacji. Natomiast w księgach rachunkowych otrzymaną kwotę ujmuje się na koncie 84. Dlatego dla celów podatkowych przychód ten jest uwzględniany jedynie statystycznie. Przy czym, jeżeli jednostka tak postanowi w swoich zasadach (polityce) rachunkowości, otrzymaną dotację może objąć ewidencją pozabilansową. W tym celu może wprowadzić np. konto pozabilansowe 98-1 "Dotacja otrzymana na sfinansowanie zakupu (wytworzenia) środka trwałego, do której nie stosuje się zwolnienia". Z uwagi na to, że na kontach pozabilansowych nie obowiązuje zasada podwójnego zapisu, przy jego stosowaniu dokonuje się zapisu jednostronnego. W sytuacji gdy stosowany przez jednostkę program finansowo-księgowy wymaga podwójnego zapisu także w przypadku kont pozabilansowych, można do tego wykorzystywać pozabilansowe konto techniczne, np. 99 "Konto techniczne".

Przykład

I. Założenia:

Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy czym dla celów podatkowych do otrzymanej dotacji spółka nie stosuje zwolnienia podatkowego.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: