Pozabilansowa ewidencja zobowiązań i ich ujawnienie w sprawozdaniu finansowym

W ewidencji pozabilansowej ujmuje się zobowiązania warunkowe oraz zobowiązania zabezpieczone na majątku jednostki w pełnej wysokości tych zobowiązań wynikających z odpowiednich dokumentów. Zobowiązań ujmowanych w ewidencji pozabilansowej nie wykazuje się w bilansie oraz rachunku zysków i strat. Mogą wymagać jednak ujawnienia w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. W niniejszym artykule przedstawimy na przykładach liczbowych zasady ewidencji pozabilansowej zobowiązań warunkowych i wskażemy jakie informacje o nich należy ujawnić w informacji dodatkowej.

1. Definicja zobowiązań warunkowych

Ustawa o rachunkowości nie reguluje zasad prowadzenia ewidencji pozabilansowej, niemniej jednak wymaga, by niektóre informacje pochodzące z tej ewidencji były ujawniane m.in. w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Tak się dzieje w przypadku zobowiązań warunkowych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy o rachunkowości przez zobowiązania warunkowe rozumie się obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. Szerzej zagadnienie zobowiązań warunkowych opisuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR nr 6). W świetle pkt 2.4-2.5 tego standardu zobowiązania, jak długo mają charakter warunkowych, nie są ujmowane w bilansie oraz w rachunku zysków i strat. Jak wyjaśnia standard, istotne znaczenie odgrywa rozróżnienie rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych. Rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów odzwierciedlają skutki wypełnienia obecnych obowiązków, przy czym prawdopodobne jest, że w celu ich wypełnienia konieczny będzie wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne. Zobowiązania warunkowe odzwierciedlają natomiast jedynie skutki wypełnienia możliwych obowiązków, gdyż dopiero przyszłe zdarzenia potwierdzą, czy na jednostce gospodarczej ciąży obecny obowiązek, którego wypełnienie mogłoby prowadzić do wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne. KSR nr 6 podkreśla, że rozróżnienie rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych zapewnia prawidłowość ujęcia i prezentacji w bilansie rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, ustalenia wyniku finansowego w rachunku zysków i strat oraz ujawnienia zobowiązań warunkowych w informacji dodatkowej.

W świetle pkt 1.5 KSR nr 6 do zobowiązań warunkowych zalicza się:

• zawarte, a niewykonane umowy,
• udzielone gwarancje, poręczenia, indosowanie weksla,
• nieuznane przez jednostkę roszczenia skierowane przez kontrahentów na drogę postępowania sądowego, np. z tytułu reklamacji, dochodzonych kar i odszkodowań umownych,
• podpisane umowy przewłaszczenia składników aktywów.

2. Zasady ewidencji pozabilansowej zobowiązań warunkowych

Zobowiązania warunkowe wykazuje się wyłącznie w ewidencji pozabilansowej. Zwracamy uwagę, że konta pozabilansowe nie wchodzą w zakres ksiąg rachunkowych (por. art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Na kontach pozabilansowych zapisy dokonywane są jednostronnie, gdyż w ewidencji pozabilansowej nie obowiązuje zasada podwójnego zapisu. Jednak zdarzają się programy finansowo-księgowe, które wymagają stosowania podwójnego zapisu również w przypadku ewidencji pozabilansowej. W takiej sytuacji można utworzyć tzw. konto techniczne, np. 99-0 "Konto techniczne", które umożliwi taki zapis. Dane zdarzenie gospodarcze jest wówczas księgowane na odpowiednim koncie pozabilansowym, w korespondencji z kontem technicznym. Zasady, jakimi jednostka kieruje się, dokonując zapisów na kontach pozabilansowych, a także określenie zakresu stosowanych kont pozabilansowych, powinny znaleźć odzwierciedlenie w zakładowym planie kont, stanowiącym element dokumentacji opisującej obowiązujące w jednostce zasady (politykę) rachunkowości.

Do ewidencji wszelkich uznanych zobowiązań warunkowych służy konto pozabilansowe 29-1 "Zobowiązania warunkowe". Po stronie Ma tego konta jednostronnym zapisem księguje się kwotę zobowiązań warunkowych w momencie ich powstania np. otrzymania pozwu, udzielenia gwarancji lub poręczenia. Z kolei po stronie Wn tego konta zapisem jednostronnym ewidencjonuje się wartość wygasłych zobowiązań warunkowych w momencie np. zapłaty zobowiązania, oddalenia roszczenia przez sąd. Pozostające na dzień bilansowy saldo Ma konta 29-1 wyraża stan zobowiązań warunkowych na ten dzień. Konto 29-1 może wykazywać wyłącznie saldo Ma. Ewidencja szczegółowa do konta 29-1 powinna być prowadzona w sposób umożliwiający ustalenie warunkowych zobowiązań według tytułów oraz poszczególnych kontrahentów z podziałem na krajowe i zagraniczne (w walucie polskiej i w walutach obcych).

3. Ujawnianie zobowiązań warunkowych w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego

Zobowiązań, tak długo jak mają charakter warunkowych, nie ujmuje się w bilansie oraz rachunku zysków i strat. Wymagają one jednak ujawnienia w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Przy czym, z wyjaśnień zawartych w pkt 5.3 KSR nr 6 wynika, że jednostka ujawnia informację o stanie zobowiązań warunkowych na dzień bilansowy w informacji dodatkowej, jeżeli możliwość wypływu środków z tytułu wypełnienia obowiązku nie jest znikoma. W przypadku gdy spełnienie obowiązku nie jest prawdopodobne, tzn. jeśli bardziej możliwe jest, że do zaistnienia zdarzenia nie dojdzie niż to, że do niego dojdzie (prawdopodobieństwo zaistnienia zdarzenia jest mniejsze od prawdopodobieństwa, że zdarzenie nie nastąpi), jednostka ocenia, czy możliwość nastąpienia wypływu środków jest znikoma, czy też nie. W przypadku odpowiedzi negatywnej (prawdopodobieństwo nie jest znikome), jednostka ujawnia informację o istnieniu zobowiązania warunkowego. W razie odpowiedzi pozytywnej (prawdopodobieństwo jest znikome) nie powstaje obowiązek ujawnienia zobowiązania warunkowego (por. pkt 3.19 KSR nr 6). Ponadto można zrezygnować z ujawniania zobowiązań warunkowych o ile uproszczenie to nie wywiera istotnie ujemnego wpływu na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki (por. pkt 3.21 KSR nr 6 oraz art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości jednostki sporządzające informację dodatkową według załącznika nr 1 do ww. ustawy zobowiązania warunkowe ujawniają w ustępie 1 pkt 16 dodatkowych informacji i objaśnień. Jednostki małe sporządzające informację dodatkową według załącznika nr 5 do ww. ustawy ujawniają te zobowiązania w pkt 8 dodatkowych informacji i objaśnień, a jednostki mikro sporządzające informacje uzupełniającą do bilansu według załącznika nr 4 do ww. ustawy w pkt 1 tej informacji.

W zakres zobowiązań warunkowych podlegających ujawnieniu w informacji dodatkowej wchodzi łączna kwota zobowiązań warunkowych, w tym również udzielonych przez jednostkę gwarancji i poręczeń, także wekslowych, niewykazanych w bilansie, ze wskazaniem zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki oraz charakteru i formy tych zabezpieczeń. Odrębnie należy wykazać informacje dotyczące zobowiązań warunkowych w zakresie emerytur i podobnych świadczeń oraz wobec jednostek powiązanych lub stowarzyszonych.

Według pkt 5.4 KSR nr 6 do każdego rodzaju zobowiązania warunkowego jednostka podaje krótki opis charakteru zobowiązania warunkowego oraz ujawnia:

• szacunkową kwotę jego skutków finansowych,
• przesłanki świadczące o istnieniu niepewności co do kwoty lub terminu wypływu środków oraz
• możliwości uzyskania zwrotów.

Jednostka, w myśl pkt 5.6 KSR nr 6, może zaprzestać ujawniania zobowiązania warunkowego w razie:

• utworzenia rezerw po ponownym zweryfikowaniu kryteriów,
• powstania zobowiązania wynikającego z okoliczności, dla których ujawniono zobowiązanie warunkowe,
• ustania obecnego lub możliwego obowiązku.

Zwracamy uwagę, iż w świetle wyjaśnień zawartych w KSR nr 6, jeżeli jakakolwiek z wymaganych informacji dotyczących m.in. zobowiązań warunkowych nie została ujawniona z tego powodu, że ze względów praktycznych okazało się to niewykonalne, to o zdarzeniu tym trzeba poinformować w informacji dodatkowej. Ponadto w rzadkich przypadkach, gdy ujawnienie w informacji dodatkowej części lub całości informacji na temat zobowiązań warunkowych mogłoby poważnie osłabić pozycję jednostki w sporach z innymi stronami w odniesieniu do kwestii będących przyczyną utworzenia zobowiązania warunkowego, jednostka może odstąpić od ujawnienia takiej informacji. Należy jednak wtedy przedstawić ogólny charakter sporu (por. pkt 5.7-5.8 KSR nr 6).

Przypominamy, że forma przedstawienia wymaganych danych w informacji dodatkowej nie została w ustawie o rachunkowości określona, dlatego informacje te można również przedstawić w formie tabelarycznej lub opisując w kilku zdaniach.

Poniżej prezentujemy przykład liczbowy przedstawiający skutki bilansowe powstania zobowiązania warunkowego oraz utworzenia rezerwy z tytułu udzielonego poręczenia opracowany na podstawie przykładu nr 5 zamieszczonego w KSR nr 6.

Następny przykład liczbowy przedstawia skutki bilansowe powstania zobowiązania warunkowego w przypadku indosowania weksla obcego opracowany na podstawie przykładu nr 11 zamieszczonego w KSR nr 6.

4. Ewidencja pozabilansowa zobowiązań zabezpieczonych na majątku i ujawnienie ich w informacji dodatkowej

Zobowiązania zabezpieczone na majątku jednostki to zobowiązania wobec wierzycieli zabezpieczone na ich rzecz na aktywach jednostki, w tym m.in. na podstawie hipoteki, przewłaszczenia na zabezpieczenie, zastawu, w tym rejestrowego lub skarbowego. Najczęściej dotyczy to zabezpieczenia zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek oraz zobowiązań podatkowych. Ujmuje się je, podobnie jak zobowiązania warunkowe, w ewidencji pozabilansowej jednostronnym zapisem po stronie Ma np. konta 29-3 "Zobowiązania zabezpieczone na majątku jednostki".

Przypominamy, iż w świetle prawa bilansowego prowadzenie ewidencji pozabilansowej nie jest obowiązkowe. Jednak zasadność ujmowania w tej ewidencji zobowiązań warunkowych oraz zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki jest związana z tym, iż z reguły wymagają one ujawnienia w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.

Jednostki sporządzające informację dodatkową według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości łączną kwotę zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki ze wskazaniem charakteru i formy tych zabezpieczeń ujawniają w ustępie 1 pkt 13 tej informacji. W tym samym miejscu jednostki te mogą zaprezentować także zobowiązania warunkowe zabezpieczone majątkiem jednostki. Jeżeli jednostka sporządzająca informację dodatkową według załącznika nr 1 przedstawi zobowiązania warunkowe zabezpieczone na majątku jednostki w ustępie 1 pkt 13, to nie prezentuje ich w ustępie 1 pkt 16 tej informacji. Analogicznie mogą postąpić jednostki małe sporządzające dodatkowe informacje i objaśnienia według załącznika nr 5 do ww. ustawy; dotyczy to pkt 6 oraz 8 tej informacji. Z kolei, jednostki mikro sporządzające informację uzupełniającą do bilansu według załącznika nr 4 do ww. ustawy w pkt 1 tej informacji ujawniają wszelkie zobowiązania finansowe, gwarancje i poręczenia lub zobowiązania warunkowe nieuwzględnione w bilansie, ze wskazaniem charakteru i formy wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo.