Ustalanie kosztu wytworzenia przy uwzględnieniu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych według KSR nr 13

1. Zakres kosztu wytworzenia produktów i jego elementy

Produkty wycenia się w koszcie wytworzenia, który w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Przez normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych rozumie się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.

Szczegółowe zasady ustalania kosztu wytworzenia produktów przy uwzględnieniu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych omawia Krajowy Standard Rachunkowości nr 13 "Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów" (KSR nr 13). W myśl pkt 6.1 tego standardu koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty bezpośrednie produktu oraz uzasadnioną część przypisanych produktowi pośrednich kosztów produkcji. Przy czym koszty bezpośrednie produktów to wartość zużytych zasobów, które można powiązać z danym finalnym obiektem kosztów - przedmiotem kalkulacji (wyrób, zlecenie, grupa asortymentowa) na podstawie dokumentów odzwierciedlających bezpośredni pomiar zużycia zasobów lub uwzględniając niewątpliwy związek przyczynowo-skutkowy zachodzący między produktem a zużyciem zasobu.

Natomiast pośrednie koszty produkcji to koszty, które na podstawie dostępnych przedsiębiorstwu danych, nie mogą być bezpośrednio odniesione na produkty lub byłoby to nieopłacalne. Gromadzi się je według wyodrębnionych obiektów kosztów, którymi są miejsca powstawania kosztów. Jak wskazuje KSR nr 13 główne rodzaje miejsc powstawania kosztów pośrednich produkcji to zazwyczaj wyodrębnione organizacyjnie:

• wydziały podstawowe, w których wytwarza się produkty; zgromadzone według wydziałów koszty pośrednie produkcji noszą miano kosztów wydziałowych,
• wydziały pomocnicze, które świadczą usługi (np. remontowe, transportowe, informatyczne) lub wykonują produkty (np. narzędzia, formy, opakowania, utylizacja odpadów) na rzecz innych miejsc powstawania kosztów przedsiębiorstwa (głównie wydziałów podstawowych),
• komórki badawczo-rozwojowe, biura konstrukcyjne, laboratoria, wzorcownie,
• komórki ogólnoprodukcyjne zapewniające usługi nieodzowne dla produkcji, w przypadku których dokładny pomiar ich świadczeń nie jest możliwy lub opłacalny (np. oczyszczalnia ścieków, stacja pomp, ochrona, w tym przeciwpożarowa, utrzymanie terenu).

W celu zwiększenia dokładności przypisania kosztów pośrednich produkcji do produktów KSR nr 13 zaleca, aby wyodrębnić, jako miejsca powstawania kosztów, stanowiska pracy maszynowej i ręcznej, grupy maszyn i urządzeń, gniazda produkcyjne i inne. Jednocześnie standard podkreśla, że cechą kosztów pośrednich jest to, że część z nich rośnie lub maleje zależnie od rozmiarów działalności przedsiębiorstwa lub poszczególnych miejsc powstawania kosztów, natomiast część pozostaje w określonym czasie na niezmienionym poziomie.

2. Rodzaje zdolności produkcyjnych, którymi dysponuje przedsiębiorstwo

Zdolność produkcyjna, według definicji zawartej w pkt 3.18 KSR nr 13, to wielkość produkcji możliwa do wytworzenia w jednostce czasu (miesiącu, kwartale, roku, przy pracy na jedną, dwie, trzy zmiany) za pomocą posiadanego przez przedsiębiorstwo potencjału wytwórczego (maszyn i urządzeń - ich liczby, rodzaju, wydajności, stopnia zużycia oraz efektywnych warunków techniczno-organizacyjnych produkcji takich jak: technologia produkcji, kwalifikacje, doświadczenie i wiedza pracowników, jakość, pracochłonność i złożoność produkowanych wyrobów). W rozdziale IX standardu wyjaśniono, iż zdolności produkcyjne, którymi dysponuje przedsiębiorstwo w danym okresie, mogą być wyrażane (mierzone) - zależnie od charakteru i struktury produkcji oraz rodzaju wytwarzanych produktów - liczbą/ilością wytwarzanych produktów (tony, hektolitry, sztuki, metry kwadratowe, metry bieżące, komplety itd.), lub liczbą godzin pracy pracowników (roboczogodziny), godzin pracy maszyn i urządzeń (maszynogodziny), a także innymi wielkościami odzwierciedlającymi wykorzystanie zasobów w przedsiębiorstwie (metry kwadratowe powierzchni produkcyjnych, metry sześcienne kubatury pomieszczeń). Zdolność produkcyjną ustala się w postaci norm zakładających określony stopień wykorzystania potencjału wytwórczego przedsiębiorstwa, niezależnie od tego czy normy te są w danym okresie osiągane przez przedsiębiorstwo czy nie. Rozróżnia się zdolności produkcyjne:

• teoretyczne, w danym okresie (jest to maksymalna wielkość produkcji, możliwa do uzyskania przy pełnym wykorzystaniu czasu pracy i sprzyjających warunkach techniczno-organizacyjnych, wynikająca z technicznego, określonego przez projektantów lub producentów potencjału wytwórczego maszyn i urządzeń będących w dyspozycji przedsiębiorstwa),
• normalne, w danym okresie (jest to uzyskiwana przeciętnie, zgodnie z oczekiwanymi, w typowych warunkach, wielkość produkcji w danym okresie),
• rzeczywiście wykorzystane, w danym okresie.

Pomiar wszystkich rodzajów zdolności produkcyjnych następuje za pomocą tej samej jednostki pomiaru (wielkości). W razie zmiany wielkości potencjału wytwórczego w ciągu okresu (np. na skutek zakupu nowych lub likwidacji dotychczasowych maszyn i urządzeń), teoretyczne i normalne zdolności produkcyjne wymagają ponownego ustalenia. Przy określaniu normalnych zdolności produkcyjnych uwzględnienia wymagają czynniki ograniczające możliwość pełnego wykorzystania teoretycznej zdolności produkcyjnej maszyn i urządzeń z uwagi na:

• liczbę dni pracy w okresie oraz system pracy (ruch ciągły, jedna, dwie, trzy zmiany),
• liczbę dni urlopów i absencji chorobowej,
• czas przeprowadzania planowanych konserwacji, remontów i ulepszeń,
• sieci powiązań maszyn i urządzeń w zespoły, linie lub ciągi technologiczne, mające wpływ na wykorzystanie zdolności produkcyjnych (zdolności produkcyjne poszczególnych współpracujących ze sobą maszyn i urządzeń są różne),
• inne czynniki (na przykład oczekiwany w typowych warunkach przeciętny, dla kilku okresów lub sezonów, popyt na produkty, występujące cykliczne czynniki o charakterze naturalnym - niskie lub wysokie temperatury itp.).

Warto dodać, iż zdolność produkcyjna może być ustalana dla: przedsiębiorstwa jako całości lub dla mniejszych miejsc powstawania kosztów, np. wydziałów, linii produkcyjnych, poszczególnych stanowisk pracy, pojedynczych zasobów jak np. maszyn, ludzi, pomieszczeń.

3. Sposób ustalania i ujęcia w księgach rachunkowych kosztu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych

Niewykorzystanie zdolności produkcyjnych ma miejsce, gdy normalne zdolności produkcyjne jednostki są wyższe od wykorzystanych. Koszt niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, stanowiący część stałych kosztów pośrednich produkcji, przypadający na niewykorzystane normalne zdolności produkcyjne, nie wchodzi w skład kosztu wytworzenia stanu produktów (por. pkt 9.15-9.16 KSR nr 13). Nie powinien on zatem zwiększać wartości wytworzonych produktów, bowiem jest to koszt, którego poniesienie nie przyniosło rezultatu w postaci tych produktów. Według pkt 9.17 KSR nr 13, koszt niewykorzystanych zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwo oblicza następująco:

a) określa za pomocą jednostek pomiaru normalny poziom zdolności produkcyjnych,

b) ustala stawkę (stawki) stałych pośrednich kosztów produkcji dla jednostki normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych dzieląc planowane stałe pośrednie koszty utrzymania potencjału wytwórczego przez wyrażony w jednostkach miary normalny poziom zdolności produkcyjnych,

c) określa rzeczywiste wykorzystanie zdolności produkcyjnych w okresie,

d) porównuje rzeczywiste wykorzystanie zdolności z normalnym wykorzystaniem zdolności produkcyjnych w tym okresie i wyprowadza różnice (a - c),

e) mnoży liczbę jednostek niewykorzystanych zdolności produkcyjnych (d) przez stawkę stałych pośrednich kosztów produkcji przypadającą na jednostkę (b) i tak ustaloną kwotę przenosi na koszty sprzedanej produkcji, zmniejszając jednocześnie pośrednie koszty produkcji okresu.

Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych jednostka może ustalać:

• bieżąco - poprzez przypisanie do produktów stałych pośrednich kosztów produkcji wyłącznie w wysokości odpowiadającej poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych,
• okresowo - poprzez dokonywaną okresowo, nie później niż na dzień bilansowy eliminację kosztów będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych z kosztów wytworzenia zapasu produktów.

Jak wynika z pkt 12.5 KSR nr 13, koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione:

• zwiększają one "Koszt wytworzenia sprzedanych produktów" w wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat,
• wpływają na "Zmianę stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)" - w razie stosowania przez jednostkę wariantu porównawczego rachunku zysków i strat.

W przypadku gdy koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych stanowią rezultat niespodziewanych zdarzeń (np. awarii maszyny, strajku, utraty stałego odbiorcy), koszty te kwalifikuje się do pozostałych kosztów operacyjnych, czyli odnosi się je w ciężar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".

4. Etapy ustalania kosztu wytworzenia produktów przy uwzględnieniu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych

W celu prawidłowego ustalenia kosztu wytworzenia poszczególnych produktów należy im przypisać bezpośrednie koszty produkcji, zmienne pośrednie koszty produkcji oraz uzasadnioną część stałych pośrednich kosztów produkcji. Przy rozliczaniu kosztów pośrednich produkcji na produkty stosuje się odrębne stawki dla kosztów zmiennych i kosztów stałych. Z uwagi na trudności ustalenia kosztów pośrednich rzeczywiście poniesionych w podziale na zmienne i stałe, KSR nr 13 zaleca przypisywanie produktom kosztów pośrednich produkcji w wysokości kosztów planowanych. Przy czym w przypadku stosowania kosztów planowanych, w celu ustalenia rzeczywistego kosztu wytworzenia produktu (produktów), rozliczenia wymagają różnice pomiędzy kosztami planowanymi i kosztami rzeczywiście poniesionymi (odchylenia). KSR nr 13 wskazuje etapy ustalania kosztu wytworzenia w zależności od doboru kosztów pośrednich.

5. Kalkulacja kosztów produktów na przykładzie liczbowym

Na poniższym przykładzie prezentujemy sposób ustalenia kosztu wytworzenia produktu w przypadku, gdy produktowi przypisuje się koszty bezpośrednie produkcji w wysokości rzeczywiście poniesionej oraz koszty pośrednie produkcji w wysokości planowanej, przy uwzględnieniu niewykorzystanych normalnych zdolności produkcyjnych.

Przykład

I. Założenia:

Dane o produkcji i sprzedaży produktów za 2023 r. przedstawiają się następująco:

Normalne zdolności produkcyjne wynoszą: 3.800.000 szt. rocznie wyrobu gotowego.

II. Kalkulacja kosztu wytworzenia wyrobu gotowego przy uwzględnieniu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych

Kalkulując jednostkowy koszt wytworzenia, do bezpośrednich kosztów rzeczywistych należy doliczyć produkcyjne planowane koszty pośrednie a następnie ustalić rzeczywisty koszt wytworzenia wyrobu poprzez ustalenie i rozliczenie odchyleń od planowanych kosztów pośrednich produkcji.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania: