Zakres kosztu wytworzenia produktów i jego elementy
Produkty wycenia się w koszcie wytworzenia, który w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Przez normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych rozumie się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.
Szczegółowe zasady ustalania kosztu wytworzenia produktów przy uwzględnieniu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych omawia Krajowy Standard Rachunkowości nr 13 "Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów" (KSR nr 13). W myśl pkt 6.1 tego standardu koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty bezpośrednie produktu oraz uzasadnioną część przypisanych produktowi pośrednich kosztów produkcji. Przy czym koszty bezpośrednie produktów to wartość zużytych zasobów, które można powiązać z danym finalnym obiektem kosztów - przedmiotem kalkulacji (wyrób, zlecenie, grupa asortymentowa) na podstawie dokumentów odzwierciedlających bezpośredni pomiar zużycia zasobów lub uwzględniając niewątpliwy związek przyczynowo-skutkowy zachodzący między produktem a zużyciem zasobu.
| Koszty bezpośrednie wytworzenia produktu | |
| Rodzaje kosztów | Charakterystyka |
| Materiały bezpośrednie | Materiały bezpośrednie obejmują wartość w cenie nabycia tych zużytych do produkcji materiałów (surowców, materiałów pomocniczych, półfabrykatów obcych, opakowań podstawowych), których zużycie można bezspornie powiązać z wytwarzanym produktem. W przypadku gdy produkcja ma charakter fazowy rolę materiałów bezpośrednich w kolejnej fazie mogą spełniać półprodukty wytworzone w poprzedzających fazach. Jeśli koszt określonych materiałów bezpośrednich jest nieistotny, a ich przypisanie do produktów byłoby nieopłacalne (np. nici, guziki, śruby, gwoździe), to mogą być zaliczane do pośrednich kosztów produkcji |
| Wynagrodzenia pracowników wraz ze świadczeniami ponoszonymi przez pracodawcę | Do tej grupy zalicza się wynagrodzenia pracowników wraz ze świadczeniami obowiązkowo lub dobrowolnie ponoszonymi przez pracodawcę, których czas pracy lub wynagrodzenie może być w sposób bezpośredni powiązany z określonym produktem. Natomiast wynagrodzenia pracowników, którzy stale lub przejściowo nie pracują bezpośrednio przy wytwarzaniu produktu, ale uczestniczą w procesie produkcji, zalicza się do pośrednich kosztów produkcji. W przypadku gdy pracownicy obsługują urządzenia, których praca lub następujące w nich procesy powodują przetworzenie surowca w produkt, a czas pracy tych urządzeń zużyty na wytworzenie lub przetworzenie poszczególnych produktów podlega pomiarowi, wówczas często wynagrodzenia obsługi urządzeń są ujmowane łącznie z kosztami pośrednimi produkcji jako "koszty przetworzenia" (przerobu) |
| Energia, paliwa technologiczne, woda technologiczna i inne media | Ten rodzaj kosztów zalicza się do bezpośrednich tylko wtedy, gdy ich zużycie można bezspornie powiązać z określonym produktem |
| Inne koszty bezpośrednie | Do innych kosztów bezpośrednich zalicza się przykładowo: zużycie narzędzi specjalnych, wykorzystywanych do produkcji określonego wyrobu (np. form, sprawdzianów), koszty obróbki obcej polegającej na wykonywaniu określonych operacji na produktach przez inne przedsiębiorstwo lub wykonywaniu części procesu produkcyjnego w postaci usługi przez podwykonawcę, koszty uruchomienia nowej produkcji, na przykład koszty patentów, licencji, technologicznego i konstrukcyjnego przygotowania produkcji nowych wyrobów, koszty prób, jeśli możliwe jest przyporządkowanie tych kosztów do tych produktów |
Natomiast pośrednie koszty produkcji to koszty, które na podstawie dostępnych przedsiębiorstwu danych, nie mogą być bezpośrednio odniesione na produkty lub byłoby to nieopłacalne. Gromadzi się je według wyodrębnionych obiektów kosztów, którymi są miejsca powstawania kosztów. Jak wskazuje KSR nr 13 główne rodzaje miejsc powstawania kosztów pośrednich produkcji to zazwyczaj wyodrębnione organizacyjnie:
- wydziały podstawowe, w których wytwarza się produkty; zgromadzone według wydziałów koszty pośrednie produkcji noszą miano kosztów wydziałowych,
- wydziały pomocnicze, które świadczą usługi (np. remontowe, transportowe, informatyczne) lub wykonują produkty (np. narzędzia, formy, opakowania, utylizacja odpadów) na rzecz innych miejsc powstawania kosztów przedsiębiorstwa (głównie wydziałów podstawowych),
- komórki badawczo-rozwojowe, biura konstrukcyjne, laboratoria, wzorcownie,
- komórki ogólnoprodukcyjne zapewniające usługi nieodzowne dla produkcji, w przypadku których dokładny pomiar ich świadczeń nie jest możliwy lub opłacalny (np. oczyszczalnia ścieków, stacja pomp, ochrona, w tym przeciwpożarowa, utrzymanie terenu).
W celu zwiększenia dokładności przypisania kosztów pośrednich produkcji do produktów KSR nr 13 zaleca, aby wyodrębnić, jako miejsca powstawania kosztów, stanowiska pracy maszynowej i ręcznej, grupy maszyn i urządzeń, gniazda produkcyjne i inne. Jednocześnie standard podkreśla, że cechą kosztów pośrednich jest to, że część z nich rośnie lub maleje zależnie od rozmiarów działalności przedsiębiorstwa lub poszczególnych miejsc powstawania kosztów, natomiast część pozostaje w określonym czasie na niezmienionym poziomie.
| Podział kosztów pośrednich na stałe i zmienne | |
| Rodzaje kosztów | Charakterystyka |
| Koszty zmienne | Koszty, które zmieniają się w miarę proporcjonalnie do zmian rozmiarów działalności. Przyjmuje się zazwyczaj, że koszty zmienne zmieniają się w sposób liniowy, tj. wprost proporcjonalnie w stosunku do określonego czynnika zmienności kosztów. Są to na przykład koszty energii, paliw, oprzyrządowania, których zużycie zależy od czasu pracy maszyn i urządzeń |
| Koszty stałe | Koszty, które nie zmieniają się wraz ze zmianami rozmiarów działalności i są ponoszone, nawet jeżeli przedsiębiorstwo nic nie produkuje. Wzrost lub spadek wielkości produkcji lub innego czynnika zmienności kosztów nie powoduje zmiany wysokości kosztów stałych. Są to na przykład koszty amortyzacji linii produkcyjnej obliczanej metodą liniową. Niezależnie od tego czy produkcja w miesiącu wyniesie 10 szt. czy 15 szt., całkowity koszt amortyzacji będzie taki sam |
