Z listów Czytelników

1. Prezentacja rozrachunków z urzędem skarbowym z tytułu VAT w aktywach i pasywach bilansu

Jesteśmy spółką z o.o. Na dzień bilansowy podsiadamy należność do zwrotu z tytułu VAT za listopad 2023 r. w kwocie 1.000 zł oraz zobowiązanie do zapłaty VAT za grudzień 2023 r. w kwocie 200 zł. Jak wykazać ww. należność i zobowiązanie w bilansie sporządzanym na 31 grudnia 2023 r.? Czy należy tego dokonać per saldo - w kwocie 800 zł - jako należność z tytułu podatków, czy może kwotę 1.000 zł należy wykazać w bilansie jako należność z tytułu podatków, a kwotę 200 zł jako zobowiązanie z tytułu podatków?

Konto 22-0 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT" jest kontem rozrachunkowym aktywno-pasywnym i może wykazywać dwa salda. Saldo kredytowe (Ma) oznacza stan zobowiązań wobec urzędu skarbowego, a saldo debetowe (Wn) oznacza wysokość nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, tj. kwotę podatku możliwą do wykorzystania w następnych okresach rozliczeniowych lub podlegającą zwrotowi na zasadach i terminach określonych w ustawie o VAT. W bilansie należy wykazać zarówno zobowiązanie wobec urzędu skarbowego, jak i należność od urzędu skarbowego. Nie wykazuje się w bilansie zobowiązań i należności per saldo.

Jeśli spółka, o której mowa w pytaniu sprawozdanie finansowe sporządza według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, to w bilansie saldo konta 22-0 wykaże odpowiednio:

• saldo Ma w kwocie 200 zł, oznaczające zobowiązanie podatkowe, wskaże w pasywach w pozycji B.III.3 lit. g) "Zobowiązanie krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych",
• saldo Wn w kwocie 1.000 zł, oznaczające nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym, wskaże w aktywach w pozycji B.II.3 lit. b) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych".

2. Obowiązek badania sprawozdania finansowego w spółce z o.o. przekształconej ze spółki jawnej

Od 1 stycznia 2022 r. do 31 maja 2022 r. nasza spółka była spółką jawną. Z dniem 1 czerwca 2022 r. spółka jawna została przekształcona w spółkę z o.o. Czy przekształcenie spółki w trakcie 2022 r. wpłynie na sposób wyliczenia warunków, jakie musi ona spełnić, aby podlegać obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta, o którym mowa w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości? W 2023 r. spółka z o.o. spełniła dwa z wymienionych w powyższym przepisie warunków. Za który rok sprawozdanie finansowe spółki z o.o. będzie podlegało obowiązkowi badania?

Na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości badaniu podlegają roczne sprawozdania finansowe kontynuujących działalność pozostałych jednostek (w tym spółek jawnych i spółek z o.o.), które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:

a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 euro,

c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000 euro.

Oznacza to, że w spółce jawnej i spółce z o.o., o których mowa w pytaniu, obowiązek badania sprawozdania finansowego za dany rok powstanie, gdy w poprzedzającym roku obrotowym zostały spełnione co najmniej dwa z trzech ww. warunków.

W pierwszej kolejności, przy określaniu obowiązku badania sprawozdania finansowego, należy ustalić, które sprawozdania finansowe są sprawozdaniami rocznymi, bowiem według art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, badaniu podlegają sprawozdania roczne. Z pytania wynika, że spółka jawna przekształciła się w trakcie 2022 r. w spółkę z o.o., zatem zobowiązana była sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Prawo bilansowe traktuje bowiem przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową jako zmianę formy prawnej. Z art. 12 ust. 2 pkt 3 oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości wynika, że:

• na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej należy zamknąć księgi rachunkowe oraz
• na dzień zmiany formy prawnej należy otworzyć księgi rachunkowe.

Co więcej na mocy art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości, na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządza się sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie finansowe sporządzone przez spółkę jawną na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej nie jest rocznym sprawozdaniem finansowym i nie podlega obowiązkowi badania. Natomiast w przypadku spółki z o.o. powstałej z przekształcenia pierwszym rocznym sprawozdaniem finansowym jest sprawozdanie finansowe sporządzone za okres od dnia zmiany formy prawnej, czyli od 1 czerwca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. Należy zaznaczyć, iż sprawozdanie to podlegałoby ustawowemu badaniu, gdyby spółka jawna w 2021 r. spełniała co najmniej dwa z trzech warunków określonych w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Natomiast obowiązek badania sprawozdania finansowego spółki z o.o. za 2023 r. wystąpi, jeśli zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy spółka z o.o. w 2022 r. spełniła co najmniej dwa z trzech podanych w tym przepisie warunków. Z kolei spełnienie tych warunków w 2023 r. przez spółkę z o.o. oznacza, że jej sprawozdanie finansowe za 2024 r. będzie podlegało obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta.

3. Korekta faktury za energię zmniejszająca koszty, otrzymana po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego

Fundacja w 2022 r. z dotacji otrzymanej z budżetu gminy opłaciła faktury za energię elektryczną w 2022 r. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2022 r. otrzymała korektę tych faktur w 2023 r. Jak zaksięgować te korektę?

Fundacje, jako organizacje pozarządowe, poza najmniejszymi prowadzącymi uproszczoną ewidencję przychodów i kosztów, stosują w pełnym zakresie zasady rachunkowości określone w ustawie o rachunkowości. Ustawa ta w załączniku nr 6 wskazuje zakres informacyjny sprawozdania finansowego dla organizacji pozarządowych, w tym m.in. dla fundacji. Elementy sprawozdania finansowego zawierają zakres informacji dedykowany dla organizacji pozarządowych, uwzględniający specyfikę ich działalności oraz potrzeby informacyjne tych jednostek. Organizacje pozarządowe sporządzają zatem sprawozdanie finansowe składające się z wprowadzenia do sprawozdania finansowego, bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej (obejmującej 8 wybranych pozycji).

Należy wskazać, że zarówno bilans jak i rachunek zysków i strat mają charakter syntetyczny i nierozbudowany.

Generalnie dotacje otrzymywane przez fundację - w zależności od tego, którego rodzaju działalności dotyczą, mogą być zarówno przychodem nieodpłatnej, jak i odpłatnej działalności pożytku publicznego (Wn konto "Rachunek bankowy", Ma odpowiednie konto przychodów).

W rachunku zysków i strat, zgodnie z zakresem informacyjnym określonym w załączniku nr 6 do ustawy o rachunkowości, wykazuje się m.in.:

1) przychody i koszty działalności statutowej, w podziale na:

a) przychody i koszty nieodpłatnej działalności pożytku publicznego,

b) przychody i koszty odpłatnej działalności pożytku publicznego,

c) przychody i koszty pozostałej działalności statutowej,

2) przychody i koszty działalności gospodarczej (jeżeli jest prowadzona),

3) koszty ogólnego zarządu,

4) pozostałe przychody i koszty operacyjne,

5) przychody i koszty finansowe,

6) podatek dochodowy.

Z uwagi na specyfikę działalności fundacji ewidencja kosztów zużycia materiałów i energii, przy stosowaniu pełnego rachunku kosztów, może przebiegać w poniższy sposób.

Zakładamy, że w pytaniu jest mowa o korekcie kosztów za energię in minus. Generalnie w takiej sytuacji wskazane jest ujęcie w księgach rachunkowych faktury korygującej (na zmniejszenie kosztów zużycia energii) w tym samym roku obrotowym, w którym ujęto koszt, którego korekta dotyczy. Zmniejszenia tego powinno się dokonać na podstawie faktury korygującej wystawionej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Korekta faktury powinna zostać zaksięgowana w miesiącu jej otrzymania.

Jednak z informacji zawartych w pytaniu wynika, że korekty faktur za energię za 2022 r. fundacja nie otrzymała w 2022 r., ale w następnym, tj. w 2023 r., już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2022 r.

W myśl art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na sprawozdanie finansowe po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. Oznacza to, że fundacja korektę faktur za energię 2022 r. powinna ująć bieżąco w księgach rachunkowych w 2023 r.

Ponieważ korekta będzie ujmowana w ewidencji księgowej w następnym roku obrotowym, to - naszym zdaniem - może zostać odniesiona na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych. Takie rozwiązanie pozwoli na prezentowanie faktycznej wysokości kosztów w fundacji dotyczących 2023 r.

4. Rozliczenie w księgach rachunkowych nieściągalnej wierzytelności nieobjętej odpisem aktualizującym

W księgach naszej jednostki widnieje przeterminowana lecz nieprzedawniona należność z 2021 r. W grudniu 2023 r. otrzymaliśmy postanowienie komornika sądowego o umorzeniu postępowania wobec naszego dłużnika z tytułu zaległej należności (umorzenie na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c.). Na należność nie został utworzony odpis aktualizujący. Jak wykazać tę należność w bilansie sporządzanym na 31 grudnia 2023 r.? W jaki sposób rozliczyć ją dla celów podatkowych, jeżeli wierzytelność została uznana za przychód należny?

Z pytania wynika, że jednostka otrzymała postanowienie komornika sądowego o umorzeniu postępowania wobec dłużnika z tytułu zaległej należności, a umorzenia tego dokonano na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c. Na mocy tego przepisu postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Mamy zatem do czynienia z należnością nieściągalną.

Należności nieściągalnych nie pozostawia się w księgach rachunkowych na dzień bilansowy (tu: 31 grudnia 2023 r.), a zatem nie wykazuje się ich również w bilansie. Według art. 35b ust. 4 ustawy o rachunkowości, należności nieściągalne, umorzone lub przedawnione, wobec których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych (w części dotyczącej odsetek).

Z kolei przepisy podatkowe, w sytuacji gdy od kontrahenta nie wpływają należne kwoty z tytułu dokonywanych transakcji, umożliwiają wierzycielowi w określonych przypadkach zaliczenie tych kwot do kosztów uzyskania przychodów. Z art. 23 ust. 1 pkt 20 updof wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Jednak na zasadzie wyjątku ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów wierzytelność lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 updof zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 updof. Jednostka, o której mowa w pytaniu, zaliczyła wierzytelność do przychodów należnych, zatem wartość nieściągalnej wierzytelności stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Przy czym koszt uzyskania przychodów będzie stanowiła tylko wartość netto wierzytelności, gdyż należny VAT nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. art. 14 ust. 1 updof). W związku z czym nie podlega uprzedniemu zarachowaniu jako przychód należny.

5. Otrzymanie wkładu niepieniężnego (aportu) w księgach rachunkowych komunalnej spółki z o.o.

Gmina posiadająca 100% udziałów w spółce komunalnej z o.o. wniosła do tej spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci środków trwałych (budowle, węzły cieplne, kotły itp.). Według jakiej wartości spółka z o.o. powinna wprowadzić do ksiąg rachunkowych środki trwałe będące przedmiotem aportu? Wartość środków trwałych (niektórych umorzonych w 100%) została przyjęta - na potrzeby wniesienia aportu - według wartości księgowej netto. Taką wartość mają też udziały przejęte przez gminę w zamian za ten aport. Faktura została wystawiona również na taką samą kwotę. Spółka dotychczas dzierżawiła te środki trwałe od gminy i płaciła czynsz roczny w wysokości amortyzacji tych środków według stawek ujętych w ustawie o CIT. Mieszkańcy więc w opłatach za ciepło zapłacili ten czynsz i teraz w przypadku wyceny (według wartości rynkowej) płaciliby po raz kolejny. Czy można przyjąć te środki trwałe w szyku rozwartym, tj. wartość brutto i dotychczasowe umorzenie, gdzie w niektórych przypadkach wartość netto będzie zero?

Z punktu widzenia zasad rachunkowości należy mieć na uwadze, iż spółka z o.o. zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z art. 36 ust. 1 tej ustawy, kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki.

Należy mieć na uwadze, iż wyceny wnoszonych wkładów dokonują sami wspólnicy. Przyjmuje się zazwyczaj, że przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) powinien zostać wyceniony w wartości wynikającej z umowy o wnoszonym aporcie. Co do zasady przedmiot aportu wyceniany i podawany jest w umowie w wartości rynkowej. Należy jednak pamiętać, że wynikająca z umowy wartość przedmiotu aportu powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów obejmowanych przez wspólników. Dlatego też takie zasady stanowią podstawę ewidencji składników mienia w księgach rachunkowych spółki z o.o. Zatem dla celów ujęcia przedmiotu wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych w księgach rachunkowych spółki z o.o. przyjmuje się ich wartość początkową wynikającą z umowy o wnoszonym aporcie.

Z informacji zawartych w pytaniu wynika, że na potrzeby wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) na podwyższenie kapitału zakładowego w komunalnej spółce z o.o. wartość środków trwałych (będących przedmiotem tego aportu) została ustalona w ich wartości księgowej netto. Taką wartość mają też udziały przejęte przez gminę w zamian za ten aport. Faktura została wystawiona również na taką samą kwotę.

Dysponując wyłącznie informacjami zawartymi w treści pytania i nie mając wglądu do dokumentów źródłowych (w tym umowy o wnoszonym aporcie), przyjmujemy założenie, że wartość środków trwałych (budowli, węzłów cieplnych, kotłów itp.) - będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego przez gminę do komunalnej spółki z o.o. w zamian za udziały otrzymane w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki - została ustalona w wartości księgowej netto i taka wartość została zapisana w umowie aportu. Oznacza to, że otrzymane przez spółkę z o.o. wskazane środki trwałe powinny zostać wprowadzone do ksiąg rachunkowych spółki w tej wartości (wartości księgowej netto), w szyku rozwartym, tj. ich wartość brutto i dotychczasowe umorzenie, zapisem:

a) wartość początkowa: Wn konto 01 "Środki trwałe",

b) dotychczasowe umorzenie: Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych",

c) podwyższenie kapitału zakładowego w wartości księgowej netto otrzymanego aportu: Ma konto 80 "Kapitał zakładowy".

Przyjęte przez spółkę rozwiązanie ewidencyjne powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w dokumentacji opisującej stosowane zasady (politykę) rachunkowości, wymaganej art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

6. Ujęcie wpłaty na PFRON w kosztach bilansowych okresu, za który dokonywana jest płatność

Jak zaksięgować miesięczną wpłatę na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych? Czy koszt ten można księgować w korespondencji z kontem bankowym, czy przez konto rozrachunkowe?

Jak wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 44) pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22 tej ustawy, dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Wpłaty na PFRON powinny być regulowane przez pracodawcę zobowiązanego do ich dokonywania w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. Równocześnie składa się Zarządowi PFRON deklaracje miesięczne (DEK-1-0) i roczne (DEK-R) poprzez teletransmisje danych w formie dokumentu elektronicznego według wzoru ustalonego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego (por. art. 49 ust. 2 ww. ustawy). Przykładowo deklarację DEK-1-0 za luty 2024 r. należy złożyć w terminie do 20 marca 2024 r. i w tym też terminie należy dokonać wpłaty na PFRON.

Obowiązkowe wpłaty na PFRON ewidencjonuje się w księgach rachunkowych na koncie 40-3 "Podatki i opłaty" i/lub na koncie 55 "Koszty zarządu" w miesiącu, którego te wpłaty dotyczą. W związku z tym, że rozrachunki z tytułu PFRON stanowią rozrachunki publicznoprawne, ich ewidencja prowadzona jest na koncie 22-3/4 "Rozrachunki z PFRON".

7. Ewidencja księgowa ulgi na złe długi, w sytuacji gdy wierzycielowi nie uda się odzyskać należności

Spółka w ramach działalności gospodarczej zajmuje się m.in. udzielaniem pożyczek dla innych podmiotów gospodarczych. Jednemu z kontrahentów udzieliła pożyczki i co miesiąc wystawiała faktury za odsetki. Jednak pożyczkodawca nie płacił tych odsetek. Spółka zrezygnowała ze zwolnienia z VAT i opodatkowuje świadczone na rzecz podatników usługi finansowe. Z uwagi na ogłoszenie upadłości pożyczkobiorcy spółka dokonała w 2023 r. odpisu aktualizującego na całą kwotę należności. Po 90 dniach skorzystała z ulgi na złe długi i kwotę VAT ujęła na koncie 65-1. Jeżeli spółce nie uda się odzyskać należności, to jak ująć ten fakt w księgach rachunkowych?

Na podstawie art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz VAT należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Podatnik (wierzyciel) - stosownie do art. 89a ust. 2 ustawy o VAT - ma prawo skorzystać z ulgi na złe długi w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty w ramach ww. ulgi wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Ustawa o rachunkowości nie zawiera szczegółowych rozwiązań w odniesieniu do sposobu ewidencji korekty VAT należnego w związku z zastosowaniem ulgi na złe długi. W praktyce przyjmuje się, iż kwotę tej korekty do czasu rozliczenia lub odpisania ujmuje się na wyodrębnionym koncie rozrachunkowym lub na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów. Decyzję w tej kwestii podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w zasadach (polityce) rachunkowości.

W myśl art. 89a ust. 4 ustawy o VAT jeśli po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty VAT w związku ze skorzystaniem z ulgi na złe długi, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, to podatnik (wierzyciel) jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części. W takim przypadku w księgach rachunkowych zwiększenie VAT należnego może zostać ujęte zapisem odwrotnym do dokonanego wcześniej.

Natomiast w sytuacji gdy należność objęta ulgą na złe długi zostanie uznana za nieściągalną, kwota wynikająca z korekty VAT należnego zostanie odpisana na pozostałe przychody operacyjne.

8. Ujawnienie w sprawozdaniu finansowym pomocy de minimis w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości

Nasza jednostka otrzymała pomoc de minimis polegającą na zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Czy kwotę takiej pomocy należy ująć w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne? Czy informacje o uzyskaniu takiej pomocy powinna się znaleźć w sprawozdaniu finansowym?

Jedną z form wsparcia przedsiębiorców jest tzw. pomoc de minimis. Pomoc może być udzielona przedsiębiorcy w różnych formach, np. w formie zwolnień podatkowych (tu: jako zwolnienie z podatku od nieruchomości). Kwota pomocy de minimis polegająca na zwolnieniu z podatku od nieruchomości nie podlega księgowaniu. W przypadku otrzymania pomocy de minimis, kwota samego podatku od nieruchomości, który został objęty zwolnieniem podatkowym, może również nie zostać ujęta w księgach rachunkowych. Informację na temat takiej pomocy oraz jej kwotę wskazane jest zaprezentować w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego sporządzanego za rok obrotowy, w którym jednostka korzystała z tej pomocy. Ujawnienie danych o otrzymanej pomocy może nastąpić np. w ostatnim punkcie dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w którym zamieszcza się inne informacje niż wymienione w pozostałych punktach tego elementu sprawozdania finansowego, jeżeli mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki. Jak wynika bowiem z art. 4 ust. 1a ustawy o rachunkowości, w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostka jest obowiązana ujawnić wszelkie dodatkowe informacje konieczne do spełnienia tego obowiązku w informacji dodatkowej. Jeśli zatem inne informacje niż wymienione w pozostałych punktach informacji dodatkowej mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki, to należy je w tym miejscu zaprezentować.

9. Zryczałtowany podatek potrącony z wypłacanego komplementariuszowi udziału w zysku spółki komandytowej

Spółka z o.o. (komplementariusz) otrzymała od spółki komandytowej wypracowaną część zysku za 2023 r. Spółka zaksięgowała przyznaną w uchwale należną jej kwotę zysku brutto na koncie przychodów finansowych, lecz na rachunek bankowy spółki wpłynęła kwota netto po potrąceniu zryczałtowanego podatku. Jak zaksięgować ten podatek?

Jeśli na podstawie uchwały wspólników spółki komandytowej komplementariuszowi przysługuje wypłata zysku za 2023 r., to należną kwotę z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej komplementariusz zalicza do przychodów finansowych i ujmuje po stronie Wn konta 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki ze spółką komandytową z tytułu udziału w zysku), w korespondencji ze stroną Ma konta 75-0 "Przychody finansowe".

W sytuacji gdy wypłata zysku ze spółki komandytowej zostanie pomniejszona o zryczałtowany podatek, komplementariusz otrzyma kwotę zysku pomniejszoną o ten podatek. Potrącony podatek należy ująć w księgach rachunkowych komplementariusza po stronie Wn konta 22-3 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne", w korespondencji ze stroną Ma konta 24. Następnie powinno nastąpić przeksięgowanie zryczałtowanego podatku pobranego i odprowadzonego przez spółkę komandytową, jako płatnika podatku, zapisem po stronie Wn konta 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych" oraz po stronie Ma konta 22-3.

10. Wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa JDG lub jego zorganizowanej części do spółki z o.o.

Przedsiębiorca prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą o charakterze handlowym. Zamierza wnieść aportem swoje przedsiębiorstwo do nowo powstałej spółki z o.o., której wspólnikami jest on (80%) oraz jego żona (20%). W działalności gospodarczej posiada m.in. środki trwałe (w tym nieruchomość - magazyn), towary handlowe, leasingi. Nieruchomość zamierza pozostawić w JDG i ją wynajmować spółce. W JDG zostaje również kredyt inwestycyjny, który dotyczy wspomnianej nieruchomości. Działalności gospodarczej nie likwiduje - będzie prowadził ją dalej, ale w innym zakresie niż dotychczas. Jakich czynności i zapisów powinno się dokonać w księgach JDG przed wniesieniem przedsiębiorstwa aportem do spółki?

W księgach rachunkowych prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej (JDG) przed czynnością wniesienia przedsiębiorstwa nie wystąpią żadne dedykowane tej operacji specyficzne zapisy. Rozumiemy, że alokacji do spółki z o.o. podlegać będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania całość, przy czym nieruchomość pozostanie w działalności JDG z jednoczesnym umożliwieniem jej wykorzystania przez spółkę z o.o. na podstawie umowy najmu. Jest to tym bardziej uzasadnione źródłem finansowania tej nieruchomości - kredytem, który nadal będzie spłacał przedsiębiorca. Taka konfiguracja planowanej operacji nie powinna stać na przeszkodzie uznaniu, że mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa (bądź jego zorganizowanej części).

W jaki sposób wycenić poszczególne składniki aportu? Przedsiębiorca chciałby aby była to wartość księgowa - czy jest to dopuszczalne?

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wskazują, jakimi metodami należy posłużyć się przy wycenie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. Art. 154 § 3 K.s.h. stanowi, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. W związku z tym na gruncie prawa handlowego za dopuszczalną można uznać wycenę aportu wyliczoną jako wartość księgową netto wnoszonego aportu (rozumianą jako różnica pomiędzy sumą wartości księgowej wnoszonych aktywów a sumą wartości księgowych przenoszonych wraz z aktywami zobowiązań) - pod warunkiem, że wartość nominalna obejmowanych za aport udziałów nie będzie wyższa od wartości księgowej netto wnoszonego aportu.

Z punktu widzenia ustawy o rachunkowości kluczowa jest zasada rzetelnego i wiernego obrazu. Dlatego wycenę w wartościach księgowych pochodzących z ksiąg działalności JDG można do wyceny aportu przyjąć wówczas, gdy nie odbiega ona znacząco od wartości rynkowej. Jeśli odbiega (jest wyższa), to przy przyjęciu mimo to wartości księgowych z ewidencji wnoszącego aport dojdzie w spółce z o.o. do niedoszacowania jej aktywów i kapitału (zapasowego), co może ciążyć np. na zdolności kredytowej (czy ogólnie wiarygodności kontraktowej) tego podmiotu.

Jak zaksięgować przyjęty aport w spółce z o.o.?

Na skutek przyjęcia aportu w spółce z o.o. wystąpią następujące, podlegające księgowemu zdarzenia: pojawią się nowe aktywa, mogą pojawić się zobowiązania (jeśli przejdą z JDG), wzrośnie kapitał własny.

Jak zaksięgować środki trwałe wchodzące w skład aportu, które są częściowo umorzone?

W przypadku wniesienia do spółki z o.o. przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanie znajdzie tzw. zasada kontynuacji amortyzacji (zob. art. 15 ust. 1s, art. 16g ust. 9 i ust. 10a, art. 16h ust. 3 i 3a updop). W związku z tym jeżeli do wyceny wchodzących w zakres aportu środków trwałych wykorzystano ich podatkową wartość księgową netto wynikającą z ksiąg wnoszącego, to w spółce z o.o. można w ramach uproszczenia przyjąć na kontach zespołu 0 i w ewidencji środków trwałych wartość początkową przyjmowanych środków trwałych (Wn konto 01 "Środki trwałe") i ich dotychczasowego umorzenia (Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych"). Jeśli z kolei wycenę na potrzeby aportu przyjęto w innych wartościach, niezbędne będzie odrębne ustalenie wartości bilansowej (którą przyjmujemy tylko po stronie Wn konta 01) i podatkowej oraz odrębne amortyzowanie dla celów bilansowych i podatkowych.