Grunt nabyty przez dewelopera pod budowę domu oraz związane z nim podatki i opłaty

Jesteśmy spółką z o.o. zajmującą się działalnością deweloperską. Koszty podstawowej działalności operacyjnej ewidencjonujemy na kontach zespołu 4. Zakupiliśmy grunt pod budowę domu i w związku z tym uiściliśmy opłaty notarialne. Ponadto otrzymaliśmy decyzję dotyczącą zapłaty podatku rolnego od nabytego gruntu. Jak ująć opłaty notarialne oraz podatek rolny w przypadku gdy inwestycja będzie zakończona przed upływem pół roku, a jak gdy inwestycja będzie trwała dłużej niż pół roku?

Ustawa o rachunkowości nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących działalności deweloperskiej. Informacje na ten temat można natomiast znaleźć w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska" (KSR nr 8). W świetle pkt 3.2 tego standardu, działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany. Przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego - budynek (i) lub znajdujące się w nim (nich) lokale - jest wznoszony z zamiarem sprzedaży jednemu lub wielu nabywcom (por. pkt 4.1 KSR nr 8). Z kolei w pkt 7.1 KSR nr 8 wskazano, iż koszty wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego gromadzi się dla każdego przedsięwzięcia odrębnie do czasu jego zakończenia. Do kosztów tych zalicza się wszystkie składniki kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości (tzn. koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich związanych z tym produktem), przy uwzględnieniu wskazówek zawartych w pkt 7.5 KSR nr 8. Według standardu, w dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość gruntu, wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu lub wartość budynku do przebudowy (ulepszenia), na którym przedsięwzięcie to będzie realizowane, odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego, a dodatkowo w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu zaprzestaje się jego umarzania i amortyzacji. Jeżeli deweloper stosuje konta kosztów według rodzaju, przeklasyfikowanie do produkcji w toku gruntu lub prawa następuje przy wykorzystaniu konta "Obiekty w zabudowie" wchodzącego w skład konta kosztów według rodzaju "Zużycie materiałów i energii". Warto dodać, że zastosowanie mają tutaj również wyjaśnienia zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 13 "Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów".

Do dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego grunt, na którym jest lub będzie posadowiony przedmiot przedsięwzięcia, jest zależnie od stanu faktycznego w momencie nabycia klasyfikowany i wykazywany w bilansie jako:

1) towar (zapas) - jeśli deweloper zakupił grunt dla realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, jednak jego rozpoczęcie zostało opóźnione (np. ze względów finansowych lub prawnych) wykazuje się ten grunt w cenie nabycia, przy czym do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego cena ta jest powiększana o koszty związane z przystosowaniem gruntu do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, takie jak np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań, uzbrojenia terenu, itd., zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości; w uzasadnionych przypadkach cena nabycia może być powiększana także o koszty finansowania zewnętrznego związanego z zakupem gruntu i przystosowaniem go do stanu zdatnego do sprzedaży oraz pomniejszana o przychody z tego tytułu z zastrzeżeniem, że tak ustalona wartość gruntu nie jest wyższa od jego ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy, zgodnie z art. 28 ust. 4 ww. ustawy lub

2) inwestycja w nieruchomości - w przypadku gdy deweloper zakupił grunt bez zamiaru realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego; w takim przypadku grunt może być wyceniony według zasad stosowanych do nieruchomości inwestycyjnych, tj. w cenie nabycia bądź w cenie rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej,

3) środek trwały - jeśli grunt miał pierwotnie być wykorzystywany na własne potrzeby dewelopera; wycenia się go w cenie nabycia.

Zatem nabyty przez dewelopera grunt z przeznaczeniem pod budowę budynku (tj. określonego przedsięwzięcia deweloperskiego) powinien być ujmowany w księgach rachunkowych od momentu nabycia do dnia rozpoczęcia tego przedsięwzięcia, w zależności od stanu faktycznego - jako towar lub inwestycja w nieruchomości albo środek trwały w cenie nabycia. Oznacza to, że do ceny nabycia tego gruntu zalicza się koszty bezpośrednio związane z tym zakupem, w tym m.in. opłaty notarialne.

Ewidencja opłaty notarialnej związanej z zakupem gruntu przeznaczonego do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego w zależności od klasyfikacji będzie przebiegała zapisem po stronie Wn konta 33 "Towary" lub 04 "Inwestycje w nieruchomości" albo 01 "Środki trwałe", w korespondencji ze stroną Ma konta 30 "Rozliczenie zakupu".

Pod datą rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wartość gruntu w cenie nabycia odnosi się w ciężar kosztów produkcji. Na dzień bilansowy koszty wytworzenia nieukończonego przedsięwzięcia deweloperskiego przenosi się na zapasy, np. na konto 60-2 "Produkcja w toku". Przy ewidencji kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4, zapisu tego dokonuje się po stronie Wn konta 60-2, w korespondencji ze stroną Ma konta 49 "Rozliczenie kosztów".

Natomiast w kwestii ujęcia w księgach rachunkowych podatku rolnego od nabytego gruntu warto przypomnieć, iż opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Tak stanowi art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1176 ze zm.). O charakterze danego gruntu decydują zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a dane wynikające z tej ewidencji stanowią podstawę opodatkowania gruntów podatkiem rolnym lub podatkiem od nieruchomości. Dane z ewidencji korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym.

W przepisach brak jest jednak definicji pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W literaturze i orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że grunty rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Zajęciem w tym rozumieniu jest już rozpoczęcie prac mających na celu realizację inwestycji, np. niwelacja gruntu, jego ogrodzenie, rozpoczęcie prac budowlanych itp. Czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na gruncie rolnym muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny) i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności. Na gruncie rolnym zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być prowadzona typowa działalność rolnicza. 

Zatem grunty, na których została rozpoczęta inwestycja, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 

Tak wskazano przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 670/17.

W świetle pkt 7.6 KSR nr 8 podatek od nieruchomości lub opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym posadowiona jest nieruchomość stanowiąca przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego, aż do dnia jego zakończenia, mogą być zaliczone do kosztu wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego. Podatek od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu poniesione przed dniem rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia. Wprawdzie standard odnosi się do podatku od nieruchomości a nie do podatku rolnego, jednak - naszym zdaniem - dla celów ujęcia w księgach rachunkowych podatek rolny traktuje się analogicznie.

Z pytania wprost to nie wynika, zakładamy jednak, że spółka na posiadanym gruncie rolnym nie rozpoczęła jeszcze prac mających na celu realizację inwestycji.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż wydatek związany z podatkiem rolnym od nabytego gruntu, na którym posadowiona będzie nieruchomość (w przypadku pytającej spółki dom) poniesiony przed dniem rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego obciąży koszty i wynik finansowy okresu jego poniesienia. W tej sytuacji ewidencja podatku rolnego będzie przebiegała zapisem po stronie Wn konta 40-2 "Podatki i opłaty", w korespondencji ze stroną Ma konta 22-3 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne".